I SA/Bd 348/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Anna Klotz Sędzia WSA Renata Owczarzak Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz ustalenia opłaty prolongacyjnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. P. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 348/11 UZASADNIENIE 1. R. P. pismem z dnia [...] stycznia 2006r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o rozłożenie spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Wnioskodawca wskazał, że dnia [...] sierpnia 2005r. wniósł aportem własne przedsiębiorstwo [...] do spółki prawa handlowego [...]. Podniósł, iż od tej pory źródłem jego utrzymania stały się dochody wypracowane przez te spółkę, co w jego opinii oznacza, że w wypadku podjęcia egzekucji jego udziały musiały by zostać sprzedane a to skutkowałoby utratą stabilnego źródła dochodu jak i zachwiałoby płynnością finansową spółki. 2. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. rozłożył spłatę zaległości w kwocie [...] zł, odsetki – [...] zł. – na 6 rat oraz ustalił opłatę prolongacyjną na kwotę [...] zł. 3. W odwołaniu podatnik zakwestionował wysokość odsetek z uwagi na pominięcie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. 4. Decyzją z dnia [...] marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec uchylenia decyzji poprzedzających zaskarżoną, (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2007r. w sprawie I SA/Bd 195/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 01 października 2009r. w sprawie I SA/Bd 599/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010r. w sprawie I SA/Bd 433/10) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 67b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznał, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika przemawiająca za przyznaniem ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty. Dyrektor wskazał, iż skarżący wnosząc odwołanie zgodził się z zakresem przyznanego układu ratalnego, natomiast zakwestionował wysokość odsetek określonych w decyzji rozkładającej na raty zapłatę zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. z uwagi na pominięcie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. jest sprawa rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. co oznacza, iż organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie analizuje sprawę pod katem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Natomiast w trakcie tego postępowania organ ten nie jest władny ocenić zasadności i prawidłowości naliczania odsetek od tej zaległości. Postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny do weryfikacji wysokości należnych odsetek za zwłokę. Dyrektor wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym z dnia 17 lipca 2009r. z dnia 17 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 913/08 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. Nr [...] w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej i odsetek na raty stwierdził, że "w wypadku sporu z podatnikiem co do wysokości należnych odsetek właściwym "miejscem" do jego rozstrzygnięcia było postępowanie o określenie wysokości tych odsetek, a nie postępowanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał również, że postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. stanowiło przedmiot odrębnego postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] marca 2010r., która wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 02 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Bd 436/10 została uchylona. Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania przepisu art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której organ pierwszej instancji rozłożył zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty, jednak odsetki te naliczył w nieprawidłowej wysokości, - naruszenie prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zagwarantowanie prawidłowej wysokości rozkładanych na ratę odsetek nie należy do istoty ulgi w spłacie zaległości podatkowej i w rezultacie nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania, - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, że skoro postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę nie zostało jeszcze zakończone, to decyzja organu pierwszej instancji rozkładająca na raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Organ podatkowy rozkładając na raty zapłatę zaległości podatkowej obowiązany jest również do ustalenia odsetek za zwłokę w prawidłowej wysokości. Naliczenie odsetek nie może odbywać się w sposób dowolny, muszą one odpowiadać rzeczywistej wysokości obliczonej przy zastosowaniu odpowiednich przepisów o naliczaniu odsetek, w tym także stosownych przepisów o wyłączeniu naliczania odsetek w przypadku przekroczenia ustawowego terminu trzech miesięcy na załatwienie sprawy. Skoro postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej zależne jest od prawidłowo określonej wysokości odsetek za zwłokę, organ podatkowy winien w tej sytuacji wstrzymać się z podjęciem decyzji o udzieleniu wnioskowanych ulg do czasu zakończenia odrębnie toczącego się postępowania określenia wysokości odsetek za zwłokę. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasady zaufania do organów podatkowych. 6. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo. 8. W ramach pomocy "de minimis" - działając na podstawie art. 67b §1 pkt 2 w zw. z art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe udzieliły skarżącemu ulgi w spłacie podatku poprzez rozłożenie na sześć rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i ustaliły opłatę prolongacyjną. Nie jest sporne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na sześć rat, jak również ich wysokość oraz ustalona opłata prolongacyjna. Strona zakwestionowała natomiast wysokość odsetek, podnosząc że skoro postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę nie zostało jeszcze zakończone, to decyzja organu pierwszej instancji rozkładająca na raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Organ natomiast stoi na stanowisku, że postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny do weryfikacji wysokości należnych odsetek za zwłokę. W tym miejscu godzi się podnieść, iż przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy jak i Naczelny Sąd Administracyjny. I tak NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2009r. II FSK 913/08 wskazał, że w wypadku sporu z podatnikiem co do wysokości należnych odsetek właściwym "miejscem" do jego rozstrzygnięcia było postępowanie o określenie wysokości tych odsetek (vide rozpoznawana równocześnie przez NSA sprawa o sygn. akt II FSK 390/08), a nie postępowanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Mając na uwadze fakt, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w niniejszym składzie na mocy art. 190 p.p.s.a. związany jest powyższym wyrokiem, należy przyznać rację organowi, że sprawa rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny do weryfikacji wysokości należnych odsetek za zwłokę. Nie mniej jak słusznie podnosi w skardze pełnomocnik strony organ z powyższego błędnie wywiódł, że należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i odsetek skoro podatnik nie kwestionował prawidłowości rozłożenia zaległości podatkowej na sześć rat, jak również ich wysokość oraz ustalonej opłaty prolongacyjnej, a zakwestionował tylko wysokość odsetek. Wskazać bowiem należy, że równolegle z postępowaniem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty toczy się postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od tej zaległości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2007r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.. w kwocie [...], naliczonych na dzień [...] stycznia 2006r. w wysokości [...] zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższe nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, aby w obrocie prawnym pozostawały dwie decyzje jedna o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną i druga określająca wysokość odsetek od tej samej zaległości podatkowej, gdzie jest wskazana różna wysokość odsetek. Jak słusznie wskazał WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 25 maja 2007r. I SA/Bd 195/07 prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę jest konieczną przesłanką wydania orzeczenia w przedmiocie rozłożenia na raty tych odsetek. Podkreślić należy, że wysokość zaległości podatkowej oraz wielkość odsetek za zwłokę ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozłożenia ich na raty, choćby z tych względów, że ulga udzielona przez organ musi być realna, mieścić się w granicach możliwości finansowych podatnika, nie może być pozorną, niemożliwą do zrealizowania przez wnioskodawcę. Tożsame stanowisko prezentowane jest w doktrynie (...)podkreśla się, że naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006r., s. 270). W tym miejscu wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi R. P. dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowej za [...]r. w wyroku z dnia 17 lipca 2009r. II FSK 390/08 wskazał (...) w okolicznościach sprawy postępowanie ratalne było postępowaniem, którego wynik zależał, m.in., od prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę obciążających podatnika-dłużnika. W postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacaniu zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości na raty, nie można było merytorycznie, w sposób władczy rozstrzygnąć o wysokości odsetek bowiem przedmiot tego postępowania został zakreślony w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie wydając decyzję w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty Dyrektor winien określić prawidłową kwotę odsetek, która zostanie ustalona w równolegle toczącym się postępowaniu. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. oraz 152 tej ustawy orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200p.p.s.a. A. Klotz T. Liwacz R. Owczarzak