I SA/Lu 341/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasadza od Ministra Finansów na rzecz K. Z. kwotę 457 zł /czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 341/11 UZASADNIENIE 1. Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że K.Z. / wnioskodawca / przestawiła stan faktyczny, w którym zawarła z organem zależnym Organizacji Narodów Zjednoczonych / ONZ /, Programem Narodów Zjednoczonych do Spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku / UNDP /, umowę wykonywania pracy, polegającej na realizacji programu Innowacje Społeczne w Europie / program /. Program ten realizowany jest ze środków ONZ, UNDP, przyznanych jednostronną deklaracją UNDP. Środki przeznaczone na realizowanie programu stanowią bezzwrotną pomoc. Zgodnie z postanowieniami umowy z UNDP z dnia 27.10.2010 r., wnioskodawca wykonuje swoje czynności w Polsce. Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do umowy nie stosuje się krajowego prawa pracy. Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego. Wynagrodzenie wypłacane jest wnioskodawcy bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację programu. W tym stanie faktycznym wnioskodawca pytał czy dochody otrzymywane w związku z realizacją umowy z UNDP, finansowane ze środków programu pomocowego, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego, diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w czasie realizowania umowy / od 27.10.2010 r. do 30.04.2011 r. /. Zdaniem wnioskodawcy wypłacone należności są objęte zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych / Dz.U.10.51.307 ze zm. - u.p.d.o.f. /. Otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej, udzielającego bezzwrotnej pomocy, bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest organem organizacji międzynarodowej. Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją programu. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. argumentował, że wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO. Zwolnienie służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym, na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencie rządowe, a od 1.01.2010 r. również agencje wykonawcze. W praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji, będącej jednostronnym aktem podatnikowi, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla zastosowania rozważanego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Z treści wniosku wynika, iż umowa, na podstawie której wnioskodawca realizuje zadania programu i otrzymuje świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny ONZ UNDP a wnioskodawcą. Powyższe stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania rozważanego zwolnienia. W zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji / tutaj rządu Stanów Zjednoczonych / lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Zrealizowanie pozostałych przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia. 2. Wnioskodawca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację indywidualną. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. - o.p./. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o zasądzenie kosztów postępowania. Argumentował, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż środki otrzymywane przez wnioskodawcę podlegałyby zwolnieniu, gdyby zostały przekazane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy międzynarodowej zawartej przez rząd Stanów Zjednoczonych. Przyjmując takie stanowisko, dopuścił się rażącego błędu w ocenie stanu faktycznego i stanu prawnego w warunkach naruszenia art. 14c § 1 w powiązaniu art. 14b § 3 o.p. W przedstawionym organowi stanie faktycznym UNDP jest organem zależnym ONZ, w konsekwencji jest podmiotem, przyznającym środki bezzwrotnej pomocy w warunkach art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Brak jest uzasadnienia dla stanowiska, zgodnie z którym podmiotom przyznającym środki na podstawie jednostronnej deklaracji powinien być w tym wypadku rząd Stanów Zjednoczonych. ONZ z funkcjonującymi w jej systemie organami pomocniczymi, w tym i UNDP, jest odrębnym podmiotem prawa międzynarodowego, niezależnym od Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i nie może być z tym państwem utożsamiana. Uznając, że ONZ i działające w jej strukturze organy pomocnicze, nie mogą być uznane za organizację międzynarodową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. organ pominął status ONZ, jako organizacji międzynarodowej i UNDP, jako jej organu / por. Karta Narodów Zjednoczonych, Dz.U.47.23.90 ze zm.; Konwencja dotycząca przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych, Dz.U.48.39.286 /. Przyjęcie przez organ, że jednostronna deklaracja lub umowa, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. winny bezpośrednio i konkretnie wskazywać osobę otrzymującą środki bezzwrotnej pomocy jest rezultatem błędnej interpretacji. Czym innym jest przyznanie środków na realizację danego programu przez organizację międzynarodową, poprzez jednostronną deklarację lub umowę z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową lub wykonawczą, czym innym jest przydzielenie tych środków konkretnemu podatnikowi. Świadczy o tym także treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który odpuszcza przekazywanie zwolnionych od opodatkowania środków pomocowych "za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". Ustawodawca wyróżnił etap przekazania środków na realizację programu pomocowego / tu wymagana jest jednostronna deklaracja lub umowa międzynarodowa / oraz etap przekazania, rozdzielenia środków, przeznaczonych na realizację programu pomocowego, konkretnym osobom fizycznym. Biorąc pod uwagę, iż w ocenie organu wnioskodawca jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu pomocowego, a otrzymane środki finansowe mogą być uznane za środki przeznaczone na realizację programu, należy przyjąć, że stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej powinno zostać uznane za prawidłowe. W piśmie z dnia 28 września 2011 r. strona skarżąca ponowiła argumentację przyjętą w skardze. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w warunkach art. 14d o.p. przy uwzględnieniu stanowiska prawnego przyjętego w uchwale II FPS 7/09. Wnioskodawca był wzywany do uzupełnienia stanu faktycznego / od 24 grudnia 2010 r. do 7 stycznia 2011 r. /. 5. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. 6. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. 7. Zaskarżona interpretacja indywidualna ma u podstaw błędną, dowolną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Wprost zgodnie z treścią tej przesłanki rozważanego zwolnienia obejmuje ona sytuację, w której podatnik otrzymuje dochody pochodzące od organizacji międzynarodowej, ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych mocą jednostronnej deklaracji. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. wymaga wyraźnego odróżnienia podstawy / tytułu / otrzymywania dochodów przez podatnika od pochodzenia środków otrzymywanych przez podatnika, kwalifikowanych jako dochód. Podstawa / tytuł / otrzymywania dochodów przez podatnika jest istotna dla kwalifikacji źródła przychodu podatnika, w świetle art. 10 u.p.d.o.f. Nie jest już istotna dla kwalifikacji pochodzenia środków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., które po rozdysponowaniu stanowią dochód otrzymywany przez podatnika. Dla kwalifikacji pochodzenia środków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. istotna jest wykładnia wyrażenia "pochodzić", użytego w treści tej przesłanki. Wobec tego, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należało odwołać się do jego znaczenia językowego. Jedno ze znaczeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" / por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. S., wyd. PWN 1968 r., str. 571 /. W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki, objęte bezzwrotną pomocą. Dla prawidłowej wykładni pojęcia pochodzenia środków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu bezzwrotnej pomocy / por. między innymi II FSK 1354/10, II FSK 1788/09, II FSK 1305/09, II FSK 1010/08, II FSK 874/07 /. W kontekście pochodzenia środków, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., nie ma rozstrzygającego znaczenia następnie jaki podmiot i w jakim trybie rozdysponowuje środki pochodzące od organizacji międzynarodowej, z bezzwrotnej pomocy, przyznane jednostronną deklaracją. Innymi słowy nie ma rozstrzygającego znaczenia od jakiego podmiotu i w jakim trybie bezpośrednio podatnik środki otrzymuje / są wypłacane /. Odmienne stanowisko prawne, przyjęte przez organ, błędnie utożsamia tytuł otrzymywania dochodu przez podatnika / wypłaty podatnikowi / z pochodzeniem środków, które dopiero w rezultacie ich rozdysponowania stanowią ten dochód. 8. W przedstawionym stanie faktycznym podstawą otrzymywania dochodów przez wnioskodawcę była umowa między nim a UNDP. Ta okoliczność ma znaczenie z perspektywy źródeł przychodów, art. 10 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku organu, nie ma znaczenia z perspektywy przesłanki zwolnienia dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Dlatego tylko okoliczność, że wnioskodawca otrzymuje dochód w realizacji umowy z UNDP, nie wystarczyła dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. i stwierdzenia, że taki podatnik nie jest objęty rozważanym zwolnieniem. Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. nie odnosi się do podstawy, tytułu otrzymywania dochodu przez podatnika. 9. W przedstawionym stanie faktycznym istotne, rozstrzygające znaczenie należało przypisać okolicznościom, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f są kryteriami wyznaczającymi pochodzenie środków otrzymywanych przez podatnika, kwalifikowanych następnie jako dochód. 10. Wprost zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., jeśli dochody podatnika pochodzą / nie są otrzymywane / od organizacji międzynarodowej, ponoszącej ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznawanych jednostronną deklaracją, to takie dochody mają pochodzenie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca podał, że otrzymane należności pochodziły ze środków UNDP, jako agendy ONZ, z bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronną deklaracją. W okolicznościach faktycznych, opisanych przez wnioskodawcę, zakwestionowanie pochodzenia środków otrzymywanych przez wnioskodawcę, jako spełniającego warunki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., należy ocenić jako nieodpowiadające wiążąco przedstawionemu stanowi faktycznemu oraz treści spornej przesłanki zwolnienia podatkowego. 11. Organ z naruszeniem prawa stwierdził w opisanym stanie faktycznym niespełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. W konsekwencji z naruszeniem prawa argumentował, że nie ma znaczenia zrealizowanie pozostałych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego. Wbrew temu stanowisku organu, powinien udzielić interpretacji indywidualnej w zakresie pominiętej przesłanki rozważanego zwolnienia, z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Na tym etapie postępowania organ w istocie zaniechał udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Rzeczą organu, udzielającego interpretacji indywidualnej, będzie wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. w przedstawionym stanie faktycznym. Przyjęte stanowisko powinno zostać poparte argumentacją faktyczną i prawną, w granicach wyznaczonych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. 12. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm.-p.p.s.a. /. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.