I SA/Gl 696/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], Nr [...] określającą spółce A S.A. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008r. do 30 września 2009r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie prawnym i faktycznym. W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008r. do 30 września 2009r., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę [...] zł na skutek zawyżenia, jak również zaniżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu podatkowym CIT– 8. Jak zaznaczył organ pierwszoinstancyjny – zawyżenie kosztów podatkowych nastąpiło wskutek ujęcia w ciężar kosztów: 1) wpłat przekazanych na ZFRON łącznie w wysokości [...] zł, odpowiadającej środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku nieruchomości za lata 2003–2006r.; 2) wpłat przekazanych na ZFRON łącznie w wysokości [...] zł odpowiadającej środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku nieruchomości za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r.; 3) wpłat przekazanych na ZFRON w wysokości [...] zł odpowiadającej środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2009r. do 30 września 2009r.; 4) wydatków łącznie w wysokości [...] zł sfinansowanych z ZFRON zasilonego środkami pochodzącymi z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; 5) odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł wyliczonego od wartości początkowej zestawu komputerowego, którego nabycie sfinansowane zostało z ZFRON, zasilonego środkami pochodzącymi z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast zaniżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł – zdaniem organu podatkowego – spowodowane zostało poprzez zaliczenie wartości opłaty wstępnej proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu zamiast w całości w chwili poniesienia wydatku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organ, zarówno pierwszoinstancyjny, jak i drugoinstancyjny wskazał, iż jak wynika z akt sprawy w okresie kontrolowanym w związku z wcześniejszym nie ujmowaniem posiadanych budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości spółka dokonała korekty obliczeń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2003–2007. Na podstawie dowodu [...] z dnia 31 grudnia 2007r. zaewidencjonowała na koncie 551–01–34 "Podatki i opłaty – podatek od nieruchomości" za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r., korektę podatku od nieruchomości za rok 2003 w wysokości [...] zł, za rok 2004 w wysokości [...] zł, za rok 2005 w wysokości [...] zł, za rok 2006 w wysokości [...] zł. Na różnicę w podatku w wysokości [...] zł składa się kwota podlegająca wpłacie z tytułu podatku od nieruchomości (nie podlegającego zwolnieniu) – [...] zł, środki podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości przekazane na PFRON (10%) – [...] zł, środki podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości przekazane na ZFRON (90%) – [...] zł. Korekty obliczeń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2006 spowodowały ujawnienie zobowiązania we wpłatach na PFRON i ZFRON. W konsekwencji w dniu 7 marca 2008r. nastąpiło przekazanie środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2006 na PFRON w kwocie [...] zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003 – 2006 ([...] zł – 2003r., [...] zł – 2004r., [...] zł – 2005r., [...] zł – 2006r.). Z kolei w dniu 17 marca 2008r. Spółka przekazała środki na ZFRON w kwocie [...] zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003 – 2006 w wysokości [...] zł ([...] zł – 2003r., [...] zł – 2004r., [...] zł – 2005r., [...] zł – 2006r. oraz za 2007r. wysokości [...] zł). Zapłatę z tytułu korekty podatku od nieruchomości za okres 2003–2006 udokumentowano poleceniem przelewu z dnia 21 lutego 2008r. na kwotę łączną [...] zł, z której kwota [...] zł dotyczy podatku od nieruchomości za okres 2003–2006, kwota [...] zł podatku od nieruchomości za 2008r., kwota [...] zł podatku od nieruchomości za 2007r., kwota [...] zł., nadpłacony podatek od nieruchomości zwrócony przelewem z dnia 9 kwietnia 2008r. Środki podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2006 w kwocie [...] zł Spółka zaewidencjonowała na koncie 851 "ZFRON" w 2007r. Spółka na podstawie dowodu [...] z dnia 31 grudnia 2007r. zaewidencjonowała w 2007r. korektę podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2006 i wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów w 2007r. Natomiast środki wynikające z dokonania korekt podatku od nieruchomości za lata 2003–2006 przekazane na ZFRON i PFRON w 2008r. zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w roku ich zapłaty, tj. w 2008r. Za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. Spółka przekazała na konto ZFRON środki pochodzące ze zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiące wartość [...] zł i zaewidencjonowała na kontach: 851–01 "Naliczenie na Fundusz" 75% – [...] zł, konto 851–05 "Pomoc indywidualna" 10% – [...] zł, konto 851–06 "Indywidualne programy Rehabilitacyjne" 15% – [...] zł. Za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. Spółka przekazała na ZFRON środki pochodzące ze zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiące wartość – [...] zł oraz zaewidencjonowała je na kontach: 851–01 "Naliczenie na Fundusz" 75% – [...] zł, 851–05 "Pomoc Indywidualna" 10% – [...] zł. 851–06 "Indywidualne programy Rehabilitacyjne" 15% – [...] zł. Organy podatkowe dokonały analizy powyższego konkludując, iż kwoty wpłat stanowiące wartość podatku od nieruchomości podlegającego zwolnieniu przekazane na ZFRON w okresie od 1 stycznia 2008r. do 30 września 2009r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Uzasadniając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny przytoczył treść przepisów art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 14 z 2008r., poz. 92 z późn. zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2006r. Dz. U. Nr 121 poz. 844 z późn. zm.) i stwierdził, iż od podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej (zakłady aktywności zawodowej) w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej) albo zaświadczeniem, zajętych na prowadzenie tego zakładu z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej, (zakłady aktywności zawodowej). Uzyskane środki ze zwolnienia od podatku od nieruchomości prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w wysokości 10% oraz na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) w wysokości 90 %. Prowadzący zakład aktywności zawodowej zobowiązany jest natomiast przekazać środki z tego zwolnienia na zakładowy fundusz aktywności – ZFA (art. 31 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Z kolei zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 54 poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztami tymi są jednak, m.in. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Organ podkreślił przy tym, iż przepis ten w zdaniu drugim stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze – czyli fundusze tworzone przez podatnika – jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON lub przez prowadzącego zakład aktywności zawodowej ZFA nie jest w myśl ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON (ZFA), odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Jak dalej argumentował organ – mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit "a" w związku z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wpłaty na ZFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ drugoinstancyjny stwierdził, iż z zestawienia rozliczenia wydatków z "Dużego ZFRON", utworzonego z podatku od nieruchomości, wynika, iż Spółka ponosiła wydatki inwestycyjne finansowane z ZFRON zasilonego środkami ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, które zostały udokumentowane fakturami VAT na ogólną wartość [...] zł z czego wartość [...] zł (wydatki z ZFRON) dotyczy inwestycji stanowiska pomiarów wg norm. Natomiast wartość brutto [...] zł dotyczy zakupu zestawu komputerowego – F–ra VAT Nr [...] z dnia 24 sierpnia 2009r. sfinansowanego ze środków przekazanych na ZFRON tytułem pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podkreślił, iż Spółka otrzymała pomoc de minimis w okresie od 1 stycznia 2008r. do 1 stycznia 2009r. na podstawie faktur VAT na inwestycje dotyczącą stanowiska do pomiaru w łącznej kwocie [...] zł oraz na podstawie faktur zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dotyczących remontu jadalni, portierni, spektrometru i bieżni w kwocie [...] zł. Spółka od wartości środka trwałego przyjętego do ewidencji, tj. od kwoty [...] zł, dokonała wyliczenia odpisów amortyzacyjnych za okres od 01 stycznia 2008r. do 30 września 2009r. Amortyzacja za okres od 1 września 2009r. do 30 września 2009r. wyniosła [...] zł. Spółka odpis amortyzacyjny zaksięgowała na koncie 551–04–01 "Amortyzacja środków trwałych" i ujęła w kosztach uzyskania przychodów na podstawie dowodu [...] z dnia 30 września 2009r. Jednocześnie z deklaracji rocznych PIT– 4A – o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008r. i 2009r. – wynika, iż kwoty pobranych zaliczek za poszczególne miesiące badanego okresu na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów określonych w art. 12 ustawy podatkowej oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wyniosły ogółem [...] zł, z czego kwota zaliczki, o której mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaewidencjonowana na koncie PFRON 10% wynosi [...] zł, na koncie ZFRON 90% za badany okres, na podstawie dowodów PK, wynosi kwotę [...] zł. Na koncie 851–01 "Naliczenie funduszu" Spółka ewidencjonowała kwoty w wysokości 75% z 90% pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy podatkowe stwierdziły, że skoro kwota pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stała się kosztem podatkowym z chwilą zaliczenia wynagrodzenia brutto do kosztów uzyskania przychodów, to nie może ona stanowić po raz wtóry kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON i PFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tych zaliczek. Zatem zarówno wydatki z ZFRON zasilonego w części z wskazanych powyżej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz zakup zestawu komputerowego jak i dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tego środka trwałego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Jak skonstatował organ – w świetle powyższego Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym – płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę [...] przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz w 90 % na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1 (do urzędu skarbowego). Tym samym, zdaniem organu drugoinstancyjnego, uwzględniając konstrukcję definicji kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym) należy stwierdzić, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu oraz że określony wydatek nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Reasumując organ stwierdził, iż dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON) lub zakładzie aktywności zawodowej (na ZFA), bądź zostanie przekazana (w całości) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić jeszcze raz kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON (ZFA) i PFRON oraz wydatkowana z ZFRON (ZFA) środków pochodzących z tej zaliczki. W przedmiotowej sprawie Spółka zaewidencjonowała na kontach kosztowych wynagrodzenie w kwocie [...] zł, które pomniejszyła m.in. o wartość wynagrodzeń przypadającą na inwestycje, tj. o [...] zł oraz o kwotę z zasiłków chorobowych [...] zł, a powiększyła o kwotę rezerwy na wynagrodzenia bonus [...] zł (ujęta w zestawieniu do rachunku podatkowego) jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, [...] zł (wynagrodzenia bonus – niewypłacony) oraz koszty doliczone [...] zł (wynagrodzenia bonus wypłacony) i ekwiwalent po śmierci pracownika w kwocie [...] zł. Następnie przekazała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczoną z tytułu wypłaconych wynagrodzeń na PFRON i ZFRON i wydatkowała z ZFRON ze środków pochodzących z tych zaliczek wartość [...] zł dotyczącą usług przewozowych oraz zestawu komputerowego i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny z tytułu zużycia zakupionego środka trwałego w wysokości [...] zł. Zatem – na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny – kosztem podatkowym zaliczka ta stała się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może więc ona po raz kolejny zostać zaliczona do kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON (ZFA) i PFRON oraz w momencie wydatkowania z ZFRON (ZFA) środków pochodzących z tej zaliczki. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie i uznanie, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przekazanych na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON), • art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez stwierdzenie, że Spółka niezasadnie rozpoznała jako koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione ze środków zgromadzonych na ZFRON, w części sfinansowanej zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak również poprzez uznanie, że koszt odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego w postaci zestawu komputerowego (sfinansowanego ze środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazanych na ZFRON) nie może stanowić kosztu podatkowego Spółki, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: • art. 121 § i Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w toku rozstrzygania sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2009r. (sygn. akt l SA/Gl 436/09), wydanego wskutek wniesienia przez Spółkę skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów, skutkującym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi jej autor – co do meritum – powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i podkreślił, iż Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej nie powinien mieć zastosowania w sprawie, a wpłaty dokonane przez Spółkę na ZFRON stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku stwierdzenia bądź to naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych przywoływanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. Zasadniczą kwestią sporną jest ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przekazanych na ZFRON, jak również uznania prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków ze środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym w postaci odpisu amortyzacyjnego od zestawu komputerowego sfinansowanego z tych środków. Odnosząc się do przedmiotu sporu Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż środki przekazywane na ZFRON stanowić będą koszty uzyskania przychodu dopiero z chwilą ich wydatkowania, a nie samego zaksięgowania na fundusz. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Takie brzmienie przywołanego przepisu oznacza, iż pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości, stwierdzić należy, iż podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko tożsame z powyższym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 1145/10, zawarte tam argumenty Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i podziela. Jak stwierdził Sąd w przywołanym powyżej wyroku: "z uwagi na zapisy ustawy o rehabilitacji, Spółka jest zwolniona z podatku od nieruchomości, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony z podatku od nieruchomości – na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Jak słusznie akcentował organ interpretacyjny, takim przepisem jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących m. in. zakłady pracy chronionej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż podmiot prowadzący przedmiotowy zakład z uwagi na zapisy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, o rehabilitacji, 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na PFRON, a pozostałe 90% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na ZFRON (art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b, ww. ustawy)". W ocenie Sądu to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów są jednak: a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Sąd podziela zatem stanowisko organu, iż z ustawy o rehabilitacji nie wynika, iż już same odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, a to oznacza, że odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Jednocześnie Sąd wskazuje, iż wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztami uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy zostaną wydatkowane na określone cele w ustawie o rehabilitacji oraz zakładowym regulaminie. Przypomnieć w tym miejscu przyjdzie, iż zakłady pracy chronionej są nie tylko obowiązane tworzyć ZFRON (art. 33 tej ustawy), ale także są jego dysponentami, natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków precyzuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż dla uznania za koszt podatkowy zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest – na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON) lub zakładzie aktywności zawodowej (na ZFA), bądź zostanie przekazana (w całości) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić jeszcze raz kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON (ZFA) i PFRON oraz wydatkowana z ZFRON (ZFA) środków pochodzących z tej zaliczki. W tym miejscu wskazać także należy, iż skład orzekający podziela stanowisko, co do braku możliwości zaliczenia kwoty odpowiadającej podatkowi od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, jakie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyrokach z dnia 21 maja 2009r. (sygn. akt I SA/Rz 250/09) i z dnia 1 lutego 2010r. (sygn. akt I SA/Rz 93/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 1145/10. Ze względów wyżej wyrażonych skład orzekający nie podziela natomiast prezentowanych w skardze odmiennych poglądów opartych na wskazanych w niej wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach podatkowych, co do tego, że podatnik już po samym przekazaniu wpłaty na ZFRON, może tę kwotę ująć w kosztach uzyskania przychodów z momentem przekazania na przedmiotowy fundusz. Jednocześnie – mając na uwadze powyższe – sąd nie podziela także zaprezentowanej przez stronę skarżącą wykładni celowościowej ani argumentacji historycznej odnoszącej się do treści art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. W tym miejscu wskazać należy, iż – jak podnosi się w literaturze fachowej i orzecznictwie sądowoadministracyjnym – "w procesie wykładni prawa podatkowego już od stuleci uważa się podatek za wtargnięcie w sferę własności, analogicznie do wymierzenia kary jako wtargnięcia w sferę wolności. Wymiar podatku musi więc być, tak samo jak wymiar kary, oparty na ustawie" (tak: B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 14 i 15). Obowiązek podatkowy wynika – zgodnie z art. 4 O.p. – z ustawy, która określa nie tylko kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek świadczenia, ale także zaistnienie okoliczności, z których wynika powstanie zobowiązania, określenie jego wysokości, sposobu i terminu wykonania (podatkowy stan faktyczny). Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków, tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy. Dlatego też fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia prawa, ale "zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" – por. wyrok NSA z 7 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 2067/00, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2002/3, poz. 86; Uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 1998r., sygn. akt FPS 19/98, "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego" 1999/2, poz. 44; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 14 i n.; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102. Inne rodzaje wykładni można stosować pomocniczo, zwłaszcza jeżeli na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisów prawnych jest wieloznaczny, ale wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Jeżeli wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej, to niedopuszczalne jest korygowanie lub poprawianie postanowień aktu prawnego poprzez dokonanie wykładni systemowej lub celowościowej. W procesie wykładni prawa podatkowego niedopuszczalne jest odwoływanie się do pewnych wartości, na przykład równości czy sprawiedliwości, i to nawet wówczas, gdy takie wartości wynikają z całokształtu ustawy bądź samej Konstytucji – tak: B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa..., s. 18. Stosując wykładnię systemową należy przyjmować taki rezultat interpretacji, który zapewni zgodność ustaw podatkowych z zasadami konstytucyjnymi, przy czym, prowadzona w ten sposób wykładnia nie może być alternatywą dla jednoznacznych wyników wykładni literalnej. Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, nie można inaczej interpretować przepisów niż językowe znaczenie normy prawnej, czyli niemożliwe jest przedkładanie rezultatów wykładni celowościowej nad rezultatami wykładni językowej. Wykładnia pozajęzykowa, w tym zwłaszcza celowościowa, ma w prawie podatkowym charakter pomocniczy. Każda danina publiczna, jako opozycja do praw i wolności obywatelskich musi mieć ograniczony charakter w takim stopniu, aby nie zniweczyć tych praw i swobód (por. wyrok SN z 22 października 1992r., sygn. akt III ARN 50/92, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1994/2, poz. 24 wraz z glosą M. Kalinowskiego w: "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1994/2, s. 80, czy też T. Dębowska–Romanowska, Prawo daninowe – podstawowe pojęcia konstytucyjne i ustawowe, cz. I, "Glosa" 1996/11, s. 2 i n. Tym samym w żadnym wypadku istnienie bądź brak obowiązku podatkowego nie może wynikać z interpretowania przepisów w sposób rozszerzający. Ponadto z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania – jako jeden z tych elementów – powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa – tak art. 217 Konstytucji. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992r., III ARN 50/92, OSNACP 1993/10, poz. 181, stwierdził, że: "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca" , por. także Wyrok NSA z 19.09.2001r., sygn. akt I SA/Łd 48/01. Oznacza to, że postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni. Poza tym, dokonując interpretacji prawa podatkowego, nie wolno do przepisów wprowadzać dodatków ani rozróżnień. Należy zatem podkreślić, że samo istnienie wątpliwości, co do znaczenia tekstu prawnego, a tym samym potrzeba dokonania jego wykładni, oznacza, że wszelkie odstępstwa od językowego znaczenia danego przepisu są dopuszczalne tylko w wyjątkowych sytuacjach. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej jednoznacznie wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Jednocześnie ustawy, o jakich mowa w pkt 9 a) cytowanego przepisu zawierają regulacje expressis verbis stanowiące o kosztach, i tak: a) ustawa z dnia 28 września 1991r. o Lasach, (tekst jedn. z 2011r., Dz.U. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) w art. 57 ust. 1 pkt 1 stanowi, że środki funduszu leśnego stanowią odpis podstawowy liczony od wartości sprzedaży drewna, obciążający koszty działalności nadleśnictw; b) ustawa z dnia 22 maja 2003r. o Działalności ubezpieczeniowej, (tekst jedn. z 2010r. Dz.U. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) w art. 149 ust. 2 normuje, że zakład ubezpieczeń może tworzyć w ciężar kosztów: 1) fundusz prewencyjny przeznaczony na finansowanie działalności zapobiegawczej, w wysokości nieprzekraczającej 1 % składki przypisanej na udziale własnym w ostatnim roku obrotowym; 2) fundusze i rezerwy specjalne określone w statucie; c) ustawa z dnia 13 lipca 2006r. Ochrona roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy, (tekst jedn. z 2006r. Dz.U. Nr 158, poz. 1121 z późn. zm.) w art. 9 w zw. art. 28 ust. 1 stanowi, że przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej "pracodawcą", jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zwany dalej "Funduszem" (art. 9). Składki na fundusz – zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy – obciążają koszty działalności pracodawców. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. z 1996r. Dz. U. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) odpisy i zwiększenia obciążają koszty działalności pracodawcy. Chodzi tu o odpisy i zwiększenia zgodne z celem ustawy i funkcją zakładowych funduszy świadczeń socjalnych. Kosztem uzyskania przychodu będzie dokonanie wpłaty na rachunek funduszu w sposób definitywny i wyłącznie w celu rozdysponowania tychże środków na zadania określone ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Przesunięte na rachunek funduszu środki tracą w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą charakter odpisu w rozumieniu art. 6 tej ustawy. Na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, takie przesunięcie korzysta z ulgi podatkowej – pod warunkiem wszakże realizacji celu tejże instytucji – tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Gl 54/07. Powyższe prowadzi do konstatacji, iż ustawa o rehabilitacji nie zawiera uregulowań dających podstawę do zaliczenia w ciężar kosztów wpłat na fundusz ZFRON w momencie ich przekazania. Twierdzenie to wzmacnia wykładnia dokonana tak na zasadzie analogii legis, jak i analogii iuris norm zawartych w ustawie o rehabilitacji i ustawie podatkowej. Sąd podziela przy tym stanowisko organu interpretacyjnego, iż z ustawy o rehabilitacji nie wynika, iż już same odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, a to oznacza, że odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu przypomnieć należy, iż uchylenie interpretacji (z wniosku Spółki) było spowodowane tym, że nie zawierała ona pełnej oceny prawnej stanowiska organu, natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/ Gl 436/09 – jak słusznie zauważył organ – Sąd nie zawarł wskazań przesądzających przedmiotowy spór co do jego meritum. Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje wskazane w skardze zarzuty za bezzasadne. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.