II FSK 780/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 499/09 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. P. kwotę 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Gl 499/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 grudnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 133.854,68 zł oraz należnego podatku dochodowego w wysokości 100.391,00 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podatnik w 2003 r. poniósł wraz z małżonką S. P. wydatki w łącznej kwocie 458.846,23 zł, przy czym dysponował w tym roku udokumentowanymi zasobami finansowymi w łącznej wysokości 191.136,88 zł. Mając to na względzie organ przyjął, że podatnik nie udokumentował pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości 133.854,68 zł, w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % tego dochodu – to jest w kwocie 100.391,00 zł. Organ wskazał następnie, że w 2003 r. S. P. pozostawał w związku małżeńskim z S. P. i obowiązywał ich w 2003 r. ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a podatnicy nie zawierali umów rozszerzających, ograniczających lub wyłączających wspólność ustawową. W dniu 16 lipca 2003 r. S. P. nabyła prawo wieczystego użytkowania działek zabudowanych budynkami za cenę 999.395,50 zł., przy czym w kontrolowanym roku 2003 uiszczona została kwota 400.000,00 zł, a w roku następnym (2004) uiszczono pozostałą do zapłaty kwotę 599.395,50 zł. Biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego przyjęto, iż wydatki poniesione w 2003 r. przez S. i S. P. wyniosły 458.846,23 zł. Z oświadczenia podatnika wynikało, iż były one finansowane ze źródeł pochodzących z oszczędności, wynagrodzeń, najmu (dzierżawy), oprocentowania od lokat i rachunków bankowych oraz darowizn. Organ podatkowy zakwestionował możliwość zgromadzenia przez małżonków P. oszczędności na koniec roku 2002 w wysokości 420.000,00 zł. Swoje stanowisko uzasadnił opierając się na przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w trybie przepisów 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Wskazał w tym zakresie, że w dniu 21 lutego 2008 r. wydana została decyzja nr (...), w której po stronie wydatków uznano kwotę 78.156,58 zł, zaś po stronie dochodów kwotę 135.620,52 zł. Zatem, zdaniem organu, różnica w wysokości 57.463,94 zł stanowiła oszczędności jakie podatnicy mogli zgromadzić. Wartość ta została zresztą przyjęta jako stan wyjściowy roku 2003. Organ wskazał też, iż od decyzji tej strona nie wniosła odwołania. W toku postępowania wyjaśniającego podatnicy twierdzili, iż zakup przedmiotowej nieruchomości był sfinansowany ze środków pochodzący z likwidacji lokaty na kwotę 294.000,00 zł oraz oprocentowania od lokat i rachunków bankowych w wysokości 69.000,00 zł. Wskazali w tym zakresie, iż w 2001 r. założyli lokaty o wartości 400.000,00 zł. W odniesieniu do tego oświadczenia, organ podatkowy ustalił, iż w trakcie postępowania podatkowego za lat 2001 i 2002 podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających fakt lokowania oszczędności przed 2001 r. Podkreślono, iż żadna z wydatkowanych kwot na założenie lokat nie została doliczona do wydatków 2001 r. W konsekwencji organ przyjął, iż małżonkowie S. i S. P. nie udowodnili, aby powoływane przez podatników dochody związane z inwestowaniem w jednostki uczestnictwa w F. pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Zatem, nie uznano ich jako dochodu 2003 r. Ponadto, w kwestii naliczanych odsetek od lokat bankowych, organ podatkowy uznał za udowodniony dochód z tytułu oprocentowania lokat w kwocie 44.310,18 zł (nie jak podaje strona 69.000,00 zł). Ustalono w tym zakresie, iż z potwierdzeń założenia lokat inwestycyjnych w C. (data rozpoczęcia – 20.11.2003 r.) wynika też data zakończenia lokat na dzień 27.05 2005 r., co oznacza, że w 2003 r. podatnicy nie mogli uzyskać dochodów z odsetek z powyższych lokat. Wskazane przez podatników dochody z tytułu najmu (dzierżawy) w kwocie 8.843,82 zł oraz darowizny w kwocie 36.000,00 zł uznano za udowodnione. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy odwołał się do treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., z którego wynikało, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc w zaskarżonej decyzji, iż rozliczeniu powinny podlegać poniesione w roku 2003 wydatki w kwocie 458.846,23 zł Natomiast źródła finansowania tych kwot, które powinny zostać uznane stanowią łącznie kwotę 191.136,88 zł. Zatem nadwyżka nad przychodami podatników wyniosła 267.709,35 zł, a tym samym ustalono dochód S. P. podlegający opodatkowaniu w kwocie 133.854,68 zł oraz należny podatek (75%) w kwocie 100.391,00 zł. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz . 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podzielił stanowisko organów podatkowych w sprawie. Sąd uznał, że trafnie wskazano, iż sam fakt przedstawienia przez podatnika dokumentu, który potwierdza okoliczność posiadania środków finansowych w postaci funduszu czy lokaty bankowej w kontrolowanym roku podatkowym - nie jest jednoznaczny z wykazaniem legalnego źródła pochodzenia takiego dochodu. Zdaniem sądu ustalenia organów w tym zakresie wykazują logikę i mają na uwadze doświadczenie życiowe. Przeprowadzone na potrzeby postępowania podatkowego dowody dokumentujące przychody i wydatki podatników w latach 2001 i 2002 mają istotny walor dowodowy i powielanie tych ustaleń nie znajduje obecnie żadnego uzasadnienia. W postępowaniach tych ustalono bowiem, iż w 2001 r. (na okres 3 lub 4 lat - do roku 2004 lub 2005) małżonkowie P. założyli, na zasadzie odnowienia, 6 lokat o wartości 434.500,00 zł. Łączny ich dochód netto za lata 1999-2000 wyniósł 185.728,28 zł, jednakże w roku 1998 wykazali oni stratę na kwotę 70.274,15 zł. Lata 1994 do 1997 charakteryzują dość niskie dochody (od 4 do 6 tys. zł), które nie pozwalały na zgromadzenie znacznych środków umożliwiających późniejsze założenie lokat. Zatem, ustalenia organów o zgromadzonym dochodzie netto przed rokiem 2001 (185.728,28 zł) oraz o dochodach w latach 2001 (87.706,40 zł) i 2002 (57.463,94 zł) nie udzielają wystarczającą odpowiedzi – wbrew twierdzeniom strony – o źródłach posiadania środków pieniężnych (na lokatach i funduszach) w kwocie aż 684.500,00 zł. Kwoty takiej podatnicy nie mogli zaoszczędzić. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, iż aby mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2003, mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym – w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – musi mieć walor legalności. Oznacza to, ze mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Do opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie środki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy i odpowiednio zastosowały obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kwota 294.310,18 zł uzyskana ze zbycia 1.750.000 jednostek uczestnictwa w O. nie stanowi w całości przychodu z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych, - art. 68 § 4 ord. pod. poprzez niezastosowanie i w rezultacie uznanie, że prawo do ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w opodatkowanych źródłach przychodu nie uległo przedawnieniu; - art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i obciążenie skarżącego skutkami niewłaściwego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2001 i 2002. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. przez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, polegającym na ustaleniu salda oszczędności za 2001 r. i 2002 r. na podstawie ustaleń dokonanych w innych, umorzonych postępowaniach podatkowych, podczas gdy zostało wykazane, że ustalenia poczynione w tych postępowaniach są sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym i nie uwzględniają dokonania przez skarżącego w 2001 r. wydatku na nabycie udziałów w funduszu inwestycyjnym w kwocie 250.000 zł, - art. 174 pkt 2 w zw. z art. 134 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie wymienionych przepisów przejawiające się w braku wszechstronnego rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., w szczególności zarzutu potraktowania jako legalne części przychodu z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjny, a części jako przychodu z nieujawnionych źródeł oraz brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego sąd nie podzielił zarzutów skarżącego. W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 8. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wynikało, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik jest zatem zobowiązany, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09 – publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie to na skarżącym, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania rzeczywistych kwot, które wydatkował zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 934/08 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobny pogląd przyjmuje się też w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). Poza tym w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 niepubl.). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., II FSK 1891/09, niepubl.). Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 ord. pod. 9. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności w ocenie sądu należy wskazać, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. był nietrafny. Przede wszystkim z tego powodu, że postępowania dotyczące roku 2001 i 2002 r., jak trafnie wskazał sam podatnik został zakończone umorzeniem postępowań podatkowych. Decyzje te nie zostały przez podatnika w żaden sposób zaskarżone. Dlatego też zarówno dla strony, sądu i organów podatkowych wiążące są zawarte tam ustalenia w zakresie zgromadzonych nadwyżek zasobów finansowych na kolejne lata podatkowe. Podatnik nie zaskarżył tych postanowień w przewidzianych ustawowo terminach w związku z tym na obecnym etapie postępowania nie mogą one być w żaden sposób wzruszone, ani wynikające z nich kwoty nie mogą być weryfikowane. 10. Również za niezasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 68 § 4 ord. pod. Po pierwsze oprócz postawienia go w petitum skargi kasacyjnej nie został on w żaden sposób uzasadniony. Będąc zatem na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związanym granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie ani konkretyzować ani uzupełniać stawianych zarzutów. Nie mniej jednak biorąc pod uwagę treść art. 68 § 4 ord. pod. stanowiącą, że " Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja" Naczelny Sąd administracyjny nie dopatrzył się jego naruszenia. Biorąc pod uwagę przedstawione w powyższym przepisie wymogi należy wskazać, że decyzja podatkowa za 2003 r. została stronie doręczona w dniu 31 lipca 2008 r. Zaskarżona zatem w niniejszej sprawie decyzja została doręczona stronie przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Dlatego też z powodu braku prawidłowego uzasadnienia postawionego zarzutu, jak również z powodu jego niezasadności, nie mógł on zostać uwzględniony. 11. Nie mniej jednak należy zauważyć, że w kontekście poczynionych uwag w decyzjach umarzających postępowanie za lata 2001 i 2002, za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dotyczącym możliwości zgromadzenia przez skarżącego środków na zakup i zbycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjny. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie natomiast z trefią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy zatem podnieść, że jak wynika z uzasadnienia decyzji z dnia 9 stycznia 2008 r. umarzającej postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. organ podatkowy przyjął, że podatnicy na początek 2001 r. byli w stanie zgromadzić kwotę 243.568,06 zł. Biorąc również pod uwagę fakt, że w 2001 r. uzyskali dochód 87.706,40 zł a w 2002 - 57.463,94 zł to należy zauważyć, że wątpliwości Sądu budzi wyliczenie dokonane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Jakkolwiek należy wskazać, że wykazywane przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe wątpliwości, co do możliwości zgromadzenia przez podatników kwoty 684.500,00 zł na zakup obligacji i założenia lokat mogą być trafne, to nie mniej nie oznacza to, że nie byli oni w stanie dokonać zakupu albo jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, albo założenia części lokat., biorąc pod uwagę dochody strony z lat poprzednich. Istotnym z perspektywy analizowanego zarzutu jest fakt, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co prawda wskazuje na oszczędności zgromadzone przez stronę, to jednak w końcowej treści uzasadnienia wyroku w dokonywanych wyliczeniach sąd pierwszej instancji nie uwzględnił kwoty 57.839,78 zł oszczędności zgromadzonych przed 2001 r. 12. Dlatego też rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe rozważania oraz prawidłową wysokość oszczędności zgromadzonych przez stronę przed 2001 r. w wysokości 243.568,06 zł. oraz dochód zgromadzony w latach 2001 (87.706,40 zł) i 2002 (57.463,94 zł) odnosząc go do możliwości nabycia przez stronę jednostek uczestnictwa F. W tej sytuacji z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny Sąd nie mógł rozpoznać zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. uznając go za przedwczesny. 13. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s., jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).