I SA/Ol 624/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2010 r., uzupełnionym pismem z 20 września 2010r., S.W. zwrócił się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny, podatnik wskazał, że w 1990 r. otrzymał w spadku po rodzicach 6,43 ha gruntów, które użytkował rolniczo przez 20 lat. W 2010 r. wydzielił z tych gruntów kilka działek, a następnie sprzedał w czerwcu dwie, a w lipcu kolejną. Ponadto, jak podał, w przyszłości możliwa jest sprzedaż jednej lub dwóch działek. Na dzień sprzedaży były to użytki rolne. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego grunty te oznaczone są symbolem UM (usługowo – mieszkalne). W dniu sprzedaży grunty nie były zabudowane. Poza podziałem nieruchomości wnioskodawca nie dokonywał innych czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży, takich jak reklama. Nabywcy sami zabiegali o sprzedaż działek. W przeszłości podatnik nabył inne grunty rolne na cele rolnicze i część z nich została odsprzedana innemu rolnikowi w celu powiększenia jego gospodarstwa. Przy tej sprzedaży nie został naliczony podatek od towarów i usług. Dodatkowo podatnik podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy samochodów, która nie ma związku z uprawą gruntów. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zadał pytanie: czy przy sprzedaży działek gruntu, które otrzymał od rodziców powinien płacić podatek od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko stwierdził zaś, że z uwagi na to, iż sprzedaż dotyczy majątku osobistego, obowiązek w tym zakresie nie istnieje. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazując natomiast na brzmienie art. 15 ust. 1 w/w ustawy, podniósł, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ podniósł, że zarówno z brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy, jak również uregulowań art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy jest pojęciem szerszym od definicji zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywą". Przewiduje bowiem, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czego nie zawiera definicja zawarta w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Jednakże art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy umożliwia państwom członkowskim uznanie za podatnika jakiejkolwiek osoby, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w ustępie 2, w szczególności dokonuje dostawy gruntów budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ponadto definicję działalności rolniczej z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz w art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Według organu, unormowania te wskazują, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa i stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zatem, w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wówczas sprzedaż przez niego gruntu, który stanowi składnik majątkowy gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa), uznawana jest za działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Z tego względu organ nie zgodził się z twierdzeniem, że zbycie działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego to sprzedaż majątku prywatnego. Majątkiem osobistym są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te które użytkuje w ramach działalności gospodarczej – działalności rolniczej. W ocenie organu, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji, uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji są podatnikami zwolnionymi, tj. rolnikami ryczałtowymi. Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dokonana w 2010 r. sprzedaż działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy należy traktować jak sprzedaż części przedsiębiorstwa. Z treści wniosku nie wynikało, żeby wydzielone z tego przedsiębiorstwa działki były w jakikolwiek sposób wykorzystywane na potrzeby osobiste podatnika. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wskazał, że otrzymane w spadku po rodzicach grunty użytkuje częściowo rolniczo, częściowo na potrzeby własne i częściowo na sprzedaż. Wyjaśnił, że zanim rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, jego źródłem utrzymania było gospodarstwo rolne. Aktualnie rolnictwo jest drugim źródłem dochodów. Wnioskodawca wskazał, że mieszka na wsi od urodzenia, posiada budynki gospodarcze odziedziczone po rodzicach, w których hoduje zwierzęta gospodarskie. Zajmuje się również uprawą zbóż, buraków pastewnych oraz ziemniaków. Grunty uprawiane na potrzeby własne zajmują areał ok. 3 ha. Zarzucając organowi nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wykorzystywania działek, wnioskodawca podniósł, że wbrew obowiązkowi nie wezwano go wskazania, w jaki sposób były użytkowane sprzedane działki gruntu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła jej m.in. naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W jej ocenie organ nie dołożył należytej staranności w wyjaśnieniu kwestii związanej ze sposobem użytkowania sprzedanych działek. Skoro zaś w świetle uzasadnienia rozstrzygnięcia wymieniona kwestia ma zasadnicze znaczenie, to tym bardziej powinna być wyjaśniona z udziałem strony, a nie oparta wyłącznie o domniemania organu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. W dniu 15 września 2011 r. TSUE wydał orzeczenie w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10 w przedmiocie w/w pytań prejudycjalnych, w związku z czym postanowieniem z dnia 6 października 2011 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów praw podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 powołanej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić, gdyż narusza ona przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z zarzutami skargi zauważyć na wstępie należy, iż nie było potrzeby podejmowania przez organ dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie. Jak wielokrotnie podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie, (p. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2007 o sygn. akt: III SA/Wa 961/07, I SA/Łd 593/07 - wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2007, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 września 2011r., o sygn. I SA/Ol 478/11, dostępne w internecie, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny sprawy może odnosić się do zdarzeń już zaistniałych lub zdarzeń przyszłych. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14j w zw. z art. 14b § 3 i 4 i art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny brany pod uwagę przy wydawaniu interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączonymi dokumentami. Interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna nie prowadzi do rozstrzygnięcia co do meritum sprawy podatkowej, ma jedynie ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, dając podatnikowi gwarancję nieponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m). Obowiązkiem organu wydającego na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14j Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną jest więc ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Ma to istotne znaczenie ze względu na przewidziane w art. 14m tej ustawy skutki zastosowania się podatnika do interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Nie ma zatem żadnych podstaw do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie, czy czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku (p. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 238/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej, wskazana we wniosku o interpretację dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący nabył bowiem grunt dla potrzeb działalności gospodarczej (działalności rolniczej) i z tego względu posiada status podatnika VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy). Oceny takiej organ dokonał m.in. w oparciu o definicje gospodarstwa rolnego zawarte w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz w art. 553 Kodeksu cywilnego, wywodząc, iż w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to sprzedaż przez niego gruntu, który stanowi składnik majątkowy gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa), uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z tego względu, zbycie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie może być zdaniem organu uznane za sprzedaż majątku osobistego. Majątkiem osobistym są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te które użytkuje w ramach działalności gospodarczej – działalności rolniczej. Organ stwierdził, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, dokonana w 2010 r. sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy. Sprzedaż gruntów wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy należy bowiem traktować jak sprzedaż części przedsiębiorstwa. Z treści wniosku nie wynikało natomiast, żeby wydzielone z tego przedsiębiorstwa działki były w jakikolwiek sposób wykorzystywane na potrzeby osobiste podatnika. Dokonując oceny zgodności z prawem takiego stanowiska stwierdzić należy, iż na gruncie powołanych przez skarżącego w sposób wyczerpujący okoliczności, brak jest podstaw do przypisania mu nabycia otrzymanych w 1990r. na skutek dziedziczenia nieruchomości, z zamiarem odsprzedaży. Jak wynika z wniosku o interpretację, grunty te podatnik użytkował rolniczo do 2010 roku i dopiero po 20 latach dokonał wydzielenia z nich kilku działek w celu zbycia, co w związku z badaniem legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 (dostępny w internetowej bazie CBOIS), decydujące znaczenie dla określenia, czy dana czynność jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest jej związek z działalnością handlową, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być zatem musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Warunkiem koniecznym uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeśli czynność tego podmiotu wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności nie może być on uznany za podatnika VAT, bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W utrwalonym już na tym tle orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach (p. wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1629/07. I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w literaturze prawniczej podnosi się, że jeśli sprzedawca gruntów nabywał grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas co do zasady, w zakresie dokonywanej ich sprzedaży nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Oceniając zamiar towarzyszący nabyciu należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące temu nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży, czyli czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT, Komentarz, Lex 2009, Wyd. 3). Sama wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach, nie ma charakteru powtarzalnego. Dlatego sprzedaż majątku własnego nie jest nigdy i w żadnych okolicznościach działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika (Michalik T glosa do wyroku WSA z dnia 20 października 2006 r., I SA/Wr 830/06, Jur.Podat. 2007/2/62). W okolicznościach niniejszej sprawy związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę należy ponadto zwrócić uwagę na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawione w uzasadnieniu wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C - 180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE wskazał m.in., iż "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). (...) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych." TSUE podkreślił także, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39)." Mając na uwadze powołane wyżej orzecznictwo, w sytuacji, gdy jak w okolicznościach niniejszej sprawy, skarżący nie podjął działań noszących znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, sprzedaż kilku działek wyodrębnionych z otrzymanego w spadku po rodzicach gruntu, nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. wyżej przepisach ustawy o VAT. Wobec przedstawionych przez podatnika okoliczności związanych z nabyciem i sprzedażą po dwudziestu latach części użytkowanych przez ten czas rolniczo gruntów, zauważyć ponadto należy, iż w związku z wydzieleniem z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, brak jest podstaw do przyjęcia, że działki te sprzedawane są jako grunt rolny stanowiący część gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010r., o sygn. akt I FSK 2071/08, działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy. Należy przy tym zgodzić się z wyrażonym w wymienionym wyroku składu siedmiu sędziów poglądem, że nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy (obecnie w art. 295 - 305 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży przez nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej. Wobec powyższego, zbędne jest prowadzenie ustaleń co do tego, czy grunty rolne, wydzielone następnie z gospodarstwa rolnego w celu ich sprzedaży jako działek budowlanych, stanowiły majątek osobisty (prywatny) rolnika. Tym bardziej, że w sytuacji, w której gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą - co jest regułą - nie tylko dostawom produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspakajaniu osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny, nie jest praktycznie możliwe ustalenie zakresu, w jakim gospodarstwo służy tym dwóm celom. Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednak przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) jak wyżej wykazano, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru. W pełni podzielając powyższe poglądy podkreślić więc należy, iż w stanie faktycznym opisanym przez podatnika brak jest podstaw do przyjęcia, że sprzedając poszczególne działki działa on w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jak podał skarżący, w 1990 r. otrzymał on w spadku po rodzicach 6,43 ha gruntów, które użytkował rolniczo przez 20 lat. W 2010 r. wydzielił z tych gruntów kilka działek, które następnie sprzedał. Powyższe okoliczności nie wskazywały na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w celach handlowych. Takie działania mogą mieć na celu jedynie ułatwienie zbywcy sprzedaży stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie za nie wyższej ceny, co jest ekonomicznie uzasadnione. Na podkreślenie zasługuje też, iż nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło w czasie gdy czynność ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Reasumując stwierdzić należało, że skoro w niniejszym przypadku S.W. nie działa w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to sprzedaż w częściach przedmiotowego gruntu nie może być podstawą uznania skarżącego za podatnika VAT. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a..