III SA/Wa 552/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., którą określono A. i E. B. (określanych dalej jako "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 270.046 zł, wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez A. B. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2005 r. w kwocie 2.595 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 2.791 zł, listopad 2005 r. w kwocie 2.450 zł, grudzień 2005 r. w kwocie 2.450 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez E. B. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2005 r. w kwocie 2.595 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 2.791 zł, listopad 2005 r. w kwocie 2.450 zł, grudzień 2005 r. w kwocie 2.450 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, stwierdził że Skarżący, między którymi istnieje wspólność ustawowa, w 2005 r. (tj. 10.02.2005 r., 09.06.2005 r. i 7.11.2005 r.) dokonali sprzedaży trzech lokali mieszkalnych (o nr [...], [...] i [...]) położonych w budynku przy ul. G. [...] w W. oraz związanych z własnością udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Ceny sprzedaży znacznie przewyższały cenę ich nabycia. Organ pierwszej instancji ustalił, iż ogółem Skarżący dokonali zakupu 8 lokali mieszkalnych (jednego - w 2003 r., siedmiu - w 2004 r. położonych w W. przy ul. G. [...] od firmy S. Sp. z o.o. (w której Skarżący E. B. do dnia 14.02.2007 r. był wiceprezesem zarządu), które następnie zostały sprzedane w latach 2004 - 2006. Strona wyjaśniła w postępowaniu, że nabyte w 2004 r. lokale mieszkalne (o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) znajdujące się w W. przy ul. G. [...] zostały zakupione na potrzeby rodziny i/lub ewentualny wynajem. Poza tym lokale nie były użytkowane w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży i zostały sprzedane w takim samym stanie w jakim zostały zakupione. Ponadto na okoliczność sprzedaży w 2005 r. mieszkań o nr [...], [...] i [...] Skarżący złożyli oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zdaniem organu, działalność Skarżących posiadała zarobkowy charakter, była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem Skarżący nie działali celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych,a sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna. Wskazano, iż okresie 1991-2007 Skarżący dokonali łącznie 38 transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 19.911.348 zł. Osiągnięty przychód zakwalifikowano do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakup i sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, nie była zaś związana z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych Skarżących. Na okoliczność powyższych transakcji organ pierwszej instancji przyjął dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych przez nabywców ww. lokali mieszkalnych i firmy pośredniczącej w sprzedaży lokali, tj. M. P., O. O., J. P.. Organ stwierdził, że zarówno Skarżąca jak i Skarżący uzyskali w 2005 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opisanej wyżej - każdy z nich w wysokości po 1.135.515 zł. Żadne z małżonków nie prowadziło podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla potrzeb działalności gospodarczej. W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 i w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z zasadami Państwa prawa, - art. 120 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i w związku z art. 24. 24a i 24b u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej, - art. 120 w związku z art. 180 i art. 191 i art. 290 § i § 2 pkt 6 i § 4 O.p. przez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji, - art. 181, art. 187 § 1 i art. 216 § 1 i. § 2 w związku z art. 207 § 2 O.p. przez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem. Zdaniem Skarżących, definicja działalności gospodarczej, pozwala przyporządkować wszystkie rodzaje przychodów do tejże działalności. Ponadto zarzucili, iż organ nie prowadził żadnych postępowań dowodowych w celu precyzyjnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz nie poinformował Strony o kierunku dociekań, a także nie umożliwił Stronie dowodzenia innych kosztów niż określone przez organ. Podnieśli, że nie mogli uczestniczyć w postępowaniu dowodowym. W ocenie strony organ podatkowy odniósł się w decyzji tyko do zeznań 3 spośród 8 świadków oraz dokonał manipulacji w zakresie ich wypowiedzi, z których ma wynikać, że Skarżący prowadzili aktywne działania zachęcające inne osoby do nabycia od nich lokali mieszkalnych. Zdaniem Skarżących z zeznań wszystkich nabywców wynika jednoznacznie, iż propozycja transakcji była ich inicjatywą. Ponadto nie prowadzili żadnych działań zmierzających do sprzedaży lokali. Zarzucili, iż opisy zeznań i pytania zadawane przez organ świadkom są tak lakoniczne, że trudno zrozumieć co było przedmiotem dociekań organu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane przez Skarżących działania miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne). Kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość łącznie poniesionych wydatków - na zakup lokali. Zdaniem organu, formalny brak zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżących nie stanowił ujemnej przesłanki uznania działalności strony za zorganizowaną. Podobnie osiąganie przychodów również z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odpłatne zbywanie nieruchomości (pomimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w tym przedmiocie) stanowiło działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, następowało zatem w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ stwierdził, iż odpłatne zbycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie stanowi innego niż działalność gospodarcza, źródła przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że przepisy prawa nie zakazują gromadzenia mąjątku osobistego jak też nabywania nieruchomości w ww. celu, jednak Skarżący nie tylko nabywali (gromadzili) nieruchomości, ale także sprzedawali je z zyskiem w sposób ciągły i zorganizowany. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność dokonywania zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej została dostatecznie udowodniona, w szczególności poprzez istnienie okoliczności takich jak: brak wykorzystania przedmiotowych nieruchomości na potrzeby własne oraz rodziny, brak faktycznego użytkowania lokali, znaczna ilość transakcji, krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą itd. Tym samym warunki faktyczne i prawne podejmowanych działań przemawiają, za zakwalifikowaniem przychodów do działalności gospodarczej, nie zaś do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. Strona w skardze do Sądu, zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 i w związku z art. 210 § 4 O.p. i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z zasadami Państwa prawa, - art. 120 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i w związku z art. 24. 24a i 24b u.p.d.o.f., przez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej, - art. 120 w związku z art. 180 i art. 191 i art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i 4 O.p. przez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji. - art. 181, art. 187 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 207 § 2 O.p. przez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że opodatkowali zbycie nieruchomości w 2005 r. według zasad wynikających z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący wskazali, na bezzasadne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podejmowali działania przesądzające o prowadzeniu działalności gospodarczej oraz uzyskiwali zyski. Wskazywali, że stanowisko organów podatkowych bezprawnie przekreśla możliwość opodatkowania zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne według art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego wynikającego z. art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Ponadto skorzystały z niejasności prawa i naruszając zasadę dubio pro tributario uznali, że Strona prowadziła działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżących ilość dokonanych transakcji nie stanowi przesłanki do uznania działalności podatników za działalność gospodarczą. Ponadto zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji nie prowadził żadnych postępowań dowodowych w celu precyzyjnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz nie poinformował Strony o kierunku dociekań, a także nie umożliwił Stronie dowodzenia innych kosztów niz określone przez organ. Tym samym Strona nie mogła uczestniczyć w postępowaniu dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżących w latach 1991 – 2007, czyli w ciągu szesnastu lat (w tym w latach 2004-2005 8 transakcji zakupu) 38 transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, lokali mieszkalnych, stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, wszechstronnie i właściwie oceniony. W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.). Stosownie do art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak trafnie wskazał organ w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżącej. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, o tym, że działalność skarżących ma charakter działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności: 1. Ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, rozmiar i powtarzalność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżących, iż nieruchomości nabywali na cele osobiste lub pod wynajem. Taka argumentacja mogłaby być wzięta pod uwagę w przypadku kilku transakcji, ale jak usprawiedliwić, że w ramach celów osobistych skarżąca zawarła na przestrzeni lat 1991-2007 ponad 38 transakcji nabycia nieruchomości o wartości 19.911.348 zł. 2. Skarżąca z zyskiem dokonywała sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości. 3. Nawet, gdyby przyjąć, iż pewne nieruchomości skarżąca nabywała w określonym celu (np. w celu wynajmu), to nie zmienia oceny, iż transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, 4. Transakcje sprzedaży nieruchomości – co do zasady – następowały w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości (7 lokali mieszkalnych nabyto w 2004 r.), co przeczy okoliczności, iż skarżąca w większości przypadków nabywała nieruchomości na cele osobiste. Pojawia się pytanie, na które skarżąca nigdy nie udzieliła odpowiedzi, dlaczego nabywała lokal mieszkalny na cele osobiste, który jej nie odpowiadał (skoro potem go szybko sprzedawała). Należy przy tym brać pod uwagę, że transakcja nabycia mieszkania stanowi specyficzną transakcję. Nabywca powinien obejrzeć lokal, zapoznać się z jego stanem technicznym i ewentualnymi wadami, nadto już przy nabyciu jest się w stanie stwierdzić, czy lokal spełnia warunki do zamieszkania dla danej osoby. Takie bowiem okoliczności, jak metraż, położenie, sąsiedztwo są okolicznościami z góry wiadomymi. Zatem 8 transakcji i sprzedaż nieruchomości z dużym zyskiem na przestrzeni 2 lat nie może być traktowana, jako nabycie na własne potrzeby mieszkaniowe. 5. Zeznania skarżącej, czy świadków, wobec rozmiaru dokonywanych transakcji, co istotne w krótkich odstępów czasu przy sprzedaży nabytych nieruchomości, nie mogły mieć wpływu na zmianę oceny okoliczności sprawy, chociaż potwierdziły pogląd organu. 7. Nie zmienia powyższego także okoliczność, iż w analizowanym 2005 r. doszło "jedynie" do trzech transakcji. Oceniając bowiem, czy dana działalność ma cechy działalności gospodarczej należy brać pod uwagę ciągłość tej działalności (czyli powtarzalność czynności w czasie). Ocenę transakcji i materiału dowodowego dotyczącą roku 2005r. przedstawiono szczegółowo w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżąca w 2005 r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżącą zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącej został spełniony. Wykonywane przez skarżącą czynności sprzedaży nieruchomości i praw ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący był P. Sp. z o.o. do 2007 r., od którego to podmiotu nabywał w 2003 i 2004 r. lokale mieszkalne znajdujące się przy ul. G. [...] w W.. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżąca składała, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze (ponad 38 transakcji) i w sposób ciągły (przez okres co najmniej 16 lat) wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącej, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Tym bardziej, że w 2004 r. dokonano nabycia 7 mieszkań i w latach 2005-2007 r. dokonano ich zbycia. Według Sądu zaprezentowane w zakwestionowanych decyzjach stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05). W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że skarżący zbywali nieruchomości uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży". Mając na uwadze ustalony i omówiony wyżej stan faktyczny oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy art. 14 ust. 2c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f. wskutek zaakceptowania, że skarżąca uzyskała z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej, przyjęły, że działania skarżącej wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 85/09). Organy prawidłowo dokonały wyliczenia przychodu, posługując się właściwymi metodami przedstawionymi w uzasadnieniach decyzji, dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie poszczególnych zarzutów dotyczących postępowania podatkowego Sąd stwierdza ponadto, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 180 i art. 190 § 1 i 2 O.p. przez prezentowanie dowodów uzyskanych w sprawie z naruszeniem prawa. Po pierwsze dlatego, że strona skarżąca była informowana przez organy podatkowe o włączaniu do akt sprawy poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Po drugie, stosownie do art. 180 § 1 O.p., organy podatkowe mogą dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Rodzaje dowodów wymieniono przykładowo w art. 181 O.p. Mogą nimi być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art.284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. nie precyzuje więc czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia przeprowadzone w innej formie, np. w postaci oświadczeń osób. Tym samym organ podatkowy nie jest ograniczony ani w formie, ani w rodzaju wykorzystanych dowodów w sprawie. Ma do dyspozycji całą gamę dowodów. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do treści art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe, biorąc pod uwagę ww. przepisy sprawdzały czy Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywali sprzedaży lokali zakupionych wcześniej i po określonej cenie, jakie były strony transakcji, za jaką cenę sprzedano lokal, czy przed odsprzedażą lokale mieszkalne były wykorzystywane przez Skarżących do własnych celów mieszkaniowych. Wszelkie uzyskane w toku postępowania i kontroli materiały włączono do akt postępowania. W myśl ww. przepisów do postępowania podatkowego zostały włączone pisma: W. O. i J. P.. Organ I instancji w charakterze świadków, w obecności pełnomocnika stron przesłuchał 19 kwietnia 2010r. nabywców lokali przy ul. G. [...]: p. B. A. (lokal [...]), p. K. G. (lokal [...]), p. J. P. (lokal [...]); zaś 20 kwietnia 2010r. nabywców lokali przy ul. G. [...]: p. M. P. (lokal [...]), p. R. S. (lokal [...]), p. O. O. (lokal [...]). W ocenie Sądu organy podatkowe, dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, działały prawidłowo, w myśl art. 180, art. 181 i art. 188 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Sąd stwierdza ponadto, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca mogła zapoznać się z zebranymi w trakcie toczącego się postępowania dowodami i zgłaszać do nich zastrzeżenia, gdyż i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczali jej siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Sąd zauważa także, iż strona skarżąca dopiero na etapie postępowania sądowego zaczęła podważać zeznania świadków – nabywców lokali, uznając, że nie stanowią one dowodu na podjętą przez stronę skarżącą inicjatywy sprzedaży mieszkań. Brak akcji reklamowej, mającej na celu zwiększenie sprzedaży, czy też nie korzystanie z pośredników przy sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że strona skarżąca nie miała zamiaru sprzedaży lokali mieszkalnych już w chwili ich zakupu, ani że działalność przez nią prowadzona nie miała ciągłego charakteru. Rację ma także organ odwoławczy, że z prowadzeniem działalności gospodarczej mamy również do czynienia, gdy nie dochodzi do jej formalnego zorganizowania. Organy podatkowe, na podstawie zebranych zgodnie z prawem dowodów, z którymi strona skarżąca mogła się zapoznać, wykazały, że Skarżący samodzielnie wykonywał działalność gospodarczą. Tym samym nie przesłuchanie przez organy podatkowe pracowników administracji osiedla, czy też pośrednika w sprzedaży nieruchomości, przy braku jakiejkolwiek inicjatywy strony w tym zakresie w trakcie toczącego się postępowania, nie może być uznane za wadliwość mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi, prawidłowo zebranymi dowodami wykazano okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie. Strona skarżąca od dnia zakończenia kontroli, choć miała stworzone możliwości, nie przedłożyła żadnych nowych dowodów mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały zatem wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jako kompletny i wystarczający. Zaszły więc przesłanki do wydania decyzji określającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p., przez oparcie decyzji wyłącznie o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. wszczęto z urzędu, na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli nr [...], co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia postanowienia wszczynającego to postępowanie. Protokół ten wymieniono w zaskarżonej decyzji i stanowił on podstawę do przeprowadzenia postępowania podatkowego, do którego włączono dowody uzyskane także w trakcie postępowania doraźnego, co jest prawidłowe w świetle art. 180 i art. 181 O.p. Jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie dowody podlegały ocenie organów podatkowych z uwagi na zasadę wyrażoną w treści art. 191 O.p. Wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy całości materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 O.p. Organ odwoławczy w myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, rozważył wartość poszczególnych dowodów, jak również sformułował wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia ww. zasady swobodnej oceny dowodów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. możliwe było zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. W świetle natomiast zgromadzonych w sprawie dowodów, wbrew twierdzeniom skargi, nie można przyjąć, że nieruchomości zostały nabyte jedynie w celach osobistych Skarżącego. Okoliczności sprawy, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, wskazują, że zarówno kupno większej ilości nieruchomości (8 lokali mieszkalnych) od Spółki, w której Skarżący do 14 lutego 2007r. był wiceprezesem, jak również dokonywanie ich zbycia we własnym imieniu, na własny rachunek, w sposób ciągły (powtarzający się, częstotliwy), w krótkim odstępie czasowym - około rok od daty zakupu, z zyskiem świadczy o tym, że sprzedawane nieruchomości zostały nabyte z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Uzasadniało to – zdaniem Sądu - przyjęcie przez organy podatkowe, handlowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwsze lokale sprzedano w 2004r., następne w 2005r., kolejne w 2006r. W lokalach mieszkalnych żaden z małżonków, ani członek ich rodziny nie był zameldowany; lokale nie były użytkowane od dnia zakupu, do dnia sprzedaży, nie były też wynajmowane, dzierżawione. Sprzedaż lokali była powtarzalna, kontynuowana na przestrzeni okresu od 2004r. do 2006r. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący w 2005r. prowadził działalność gospodarczą nie budzi wątpliwości. Prawidłowo też organ określił wysokość podatku uwzględniając właściwie przychody i koszty uzyskania przychodów. Przy czym należy zauważyć, iż w zaistniałej sytuacji organ podatkowy właściwie wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe a nie ustalającą, jak chciała tego strona. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, w związku z czym organ wydaje decyzję deklaratoryjną a nie konstytutywną. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku