II FSK 416/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 367/11 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Augustów z dnia 21 czerwca 2011 r. nr PF. 310.1.2011 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 367/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. [...] z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona) na interpretację indywidualną Wójta Gminy A. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Wójta Gminy A. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Strona jest właścicielem stacji gazu ziemnego LNG, które składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo - wapienną. Spółka zadała następujące pytanie: Jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG? Zdaniem strony budowla istnieje tylko wtedy, gdy poszczególne jej części stanowią całość użytkową. Przez sam fakt połączenia urządzeń nie można stwierdzić, że powstaje budowla. Potrzebny jest również związek techniczny, czyli fizyczne i trwałe związanie urządzenia z budowlą. Stąd w każdym przypadku, gdy urządzenie techniczne nie jest trwale połączone z fundamentem, nie będzie można go uznać w całości za budowlę. Opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie fundament. Przeanalizować należy również związek funkcjonalny części budowlanych i ich wpływ na możliwość zakwalifikowania całego obiektu, jako budowli. Jest to możliwe tylko wtedy, gdy dane urządzenie techniczne służy do użytkowania obiektu. W przeciwnym razie nie jest możliwe uznanie obiektu budowlanego za budowlę. Także definicja budowli w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wyraźnie dyferencjuje urządzenia techniczne na wolno stojące instalacje przemysłowe i na te, które posiadają elementy budowlane. W przypadku urządzeń technicznych, jeśli posiadają one budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych, a także fundamenty. A contrario - urządzenia techniczne, które posiadają takie części, nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Także w przypadku stacji gazu ziemnego LNG należy je rozdzielać na części budowlane i na urządzenia techniczne. Częścią budowlaną w tym przypadku jest fundament, na którym osadza się pozostałą instalację. Spółka wskazała, że w projekcie budowlanym stacji gazu ziemnego LNG wyraźnie wyróżniono fundamenty, jako odrębne części stacji. W Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) fundamenty pod wszystkie urządzenia techniczne zostały zaklasyfikowane jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Z uwag szczególnych do tej grupy wynika, iż zalicza się do niej obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki. Odrębne obiekty, które można do niej zaliczyć to "każdy samodzielny obiekt inżynierii lądowej lub wodnej wraz z fundamentem i konstrukcją nośną". Systematyka ta opiera się na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), dlatego każda pozycja KŚT jest powiązana z odpowiednimi grupami tej statystyki. Klasyfikacja fundamentów w obu systematykach wskazuje, że nie są one ani obiektem małej architektury, ani budynkiem. Taki wniosek potwierdza poprawność zaliczenia ich do budowli. Spółka zwróciła uwagę, iż urządzenia techniczne zaliczono do podgrup zawierających wyłącznie urządzenia techniczne np. do grupy "Urządzenia techniczne" zaliczono zbiorniki instalacji skroplonego gazu ziemnego, jak i parownice atmosferyczne, nawanialnie gazu i stacje redukcyjne. Według uwag szczegółowych do KŚT grupa ta obejmuje maszyny, urządzenia i aparaty technologiczne specjalnie dostosowane do technologii wytwarzania w poszczególnych działach wytwórczości. Powyższe potwierdza, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z podziałem dychotomicznym na urządzenia techniczne i budowlane części urządzeń technicznych. Z tych względów, zdaniem spółki podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być wartość części budowlanych stacji gazu ziemnego LNG. Wójt Gminy A. w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu budowlane i niebudowlane części urządzeń technicznych pozostają w związku, jako całość techniczno-użytkowa. Rozróżnienie budowlanych i niebudowlanych części nie znajduje uzasadnienia w pojmowaniu budowli, jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Z tego też względu wszystkie elementy stacji gazu ziemnego LNG powinny podlegać opodatkowaniu. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wywiodła skargę zarzucając naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej: u.p.o.l.) poprzez uznanie, że cała stacja gazu ziemnego LNG podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane poprzez: kwalifikację całej stacji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ocenę, że wszystkie elementy stacji stanowią całość techniczno-użytkową; niewyodrębnienie budowlanych urządzeń technicznych ze stacji gazu ziemnego LNG i w efekcie wskazanie jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania urządzeń technicznych posiadających budowlane część, naruszając zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądowego i wprowadzanie niejednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego, - art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podobne budowle traktowane są odmiennie, - art. 217 Konstytucji RP poprzez pozaustawowe rozszerzenie katalogu przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy A. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną i oddalił ją podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane jako przykład budowli wymienione zostały zbiorniki. Biorąc pod uwagę art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem Sądu w przypadku stacji gazu ziemnego LNG na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia, takie jak: parownica atmosferyczna, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami, stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociąg średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, wolno stojąca szafka redukcyjna, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG. Wbrew twierdzeniom skarżącej powyższe urządzenia nie mogą być usunięte bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej. Urządzenia i instalacje wraz ze zbiornikami jako całość techniczno-użytkowa, zapewniają możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Pełniący funkcję magazynową zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie. Pozostałe urządzenia umożliwiają jego wykorzystanie. Urządzenia te mają podobny charakter do urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane. Dodatkowo prawo budowlane uznaje za obiekty budowlane instalacje zbiornikowe na gaz płynny, na co wskazuje m.in. art. 29 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 28 i art. 3 pkt 6 i 7 ustawy prawo budowlane. Według Sądu dokonywane przez spółkę rozbieranie stacji gazu ziemnego na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane. Spółka w swym wniosku skupiła się na analizie innych obiektów, w przedstawionym stanie faktycznym nie wykazała natomiast odrębności technicznej elementów stacji gazu ziemnego, o której mowa w końcówce art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Sama możliwość wymiany urządzeń nie oznacza, że taki związek nie występuje, w przepisach nie sformułowano bowiem nakazu trwałego związania. Odmiennej oceny nie może powodować w szczególności kwestia wskazania w projekcie budowlanym stacji fundamentu, jak też rozróżnienie w Klasyfikacji Środków Trwałych fundamentów i urządzeń technicznych. Sąd stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu tworząca całość techniczno-użytkową. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość tej budowli określana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 217 Konstytucji RP, art. 32 Konstytucji RP. Przywołane przez spółkę orzeczenia dotyczą odmiennych stanów faktycznych, w szczególności innych budowli i urządzeń, a wydana interpretacja znajduje oparcie w prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na: nieprawidłowej interpretacji wszystkich elementów stacji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z powodu istnienia pomiędzy tymi elementami związku techniczno-użytkowego; niewyodrębnieniu ze stacji gazu ziemnego LNG budowlanych urządzeń technicznych niepodlegających opodatkowaniu i wskazaniu jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG; - art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie sporządzenie błędnego uzasadnienia, które polegało na niewłaściwym zinterpretowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i w efekcie wskazaniu, że cała stacja gazu ziemnego LNG podlegała opodatkowaniu, a nie, jak twierdzi strona, jedynie jej budowlane części. Obowiązkiem Sądu było dokładne zbadanie stanu faktycznego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi; - art. 151 w zw. z art. 146 p.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było jej uwzględnienie i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszenie organu polegało na wydaniu interpretacji na bazie błędnie rozumianego przez organ stanu faktycznego, czego skutkiem było wskazanie, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest cała stacja gazu ziemnego LNG, a nie jedynie budowlane części urządzeń technicznych wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, utrzymanie w mocy wyroku WSA w Białymstoku oraz obciążenie strony kosztami procesu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 614/12, wyrok NSA z 11 października 2013 r., II FSK 2874/11; wyroki WSA w: Lublinie z 7 grudnia 2011 r., I SA/Lu 620/11, Gliwicach z 26 października 2011 r., I SA/Gl 855/11, w Olsztynie z 18 stycznia 2012 r., I SA/Ol 678/11 publ. CBOSA) wskazuje, iż w niemal identycznych stanach faktycznych, sądy te wypowiadały się na temat opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji zagazowania skroplonego gazu ziemnego LNG. W sprawie niniejszej, ze skargi na pisemną interpretację prawa podatkowego, sąd pierwszej instancji podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą i uznał, że stacja zagazowania gazu LNG tworząca całość techniczno - użytkową, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie znajduje podstaw do zmiany już utrwalonej linii orzeczniczej i uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich zarzuca naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W treści tego przepisu ustawodawca wprost odsyła, w zakresie definicji budowli do przepisów prawa budowlanego. Również w piśmiennictwie podkreśla się, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu prawa budowlanego. Do tej definicji bowiem odsyła bezpośrednio ustawodawca w komentowanym przepisie (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", Warszawa 2008, s. 38.). Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi obiekty budowlane, tj. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Budowlę stanowi także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca podał przykładowe wyliczenie rodzajów budowli (w tym zbiorniki) wskazując, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (wolnostojące instalacyjne przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1023/08). Czyli, do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, której jest właścicielem, składa się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniem, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej oraz wolno stojącej szafki redukcyjnej. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanialnie czy też stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo-wapienną. Z powyższego stanu faktycznego, którego w postępowaniu interpretacyjnym nie można modyfikować, wynika że wskazane wyżej urządzenia techniczne tworzące stację gazu ziemnego LNG w istocie tworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Brak ich trwałego połączenia z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 P.b. nie ma znaczenia. Przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak stacja gazu zimnego LNG, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Podział dokonany przez wnioskodawcę na urządzenia techniczne oraz część budowlaną jest podziałem sztucznym i nie można na jego podstawie wywieść wniosku, któraś z tych części, z uwagę na istotę całej konstrukcji mogłaby funkcjonować samodzielnie. Niezrozumiały jest również argument, że przedmiotowy zbiornik jest zbiornikiem magazynowym, podczas gdy zbiornik, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 P.b. takiego charakteru nie ma. Otóż zdaniem NSA, każdy zbiornik ze swej istoty jest zbiornikiem magazynowym i tego typu rozróżnienie nie może mieć charakteru prawnie znaczącego. Na marginesie podnieść należy, że strona skarżąca czyniąc zarzut błędnej wykładni w istocie nie wskazuje jaka jest prawidłowa wykładnia kwestionowanych przepisów. Twierdzenie, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść przykłady budowli wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. do wszystkich elementów stacji gazu ziemnego LNG byłoby uzasadnione, gdyby ze stanu faktycznego wynikało, że któryś z nich mógłby stanowić samodzielną całość techniczno - użytkową. Reasumując, organ zajął prawidłowe stanowisko, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i składające się na budowlę pozostałe elementy stacji gazu ziemnego LNG (urządzenia techniczne wraz z instalacjami). Budowle te stanowią całość techniczno – użytkową. Ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod redakcją Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007r., s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 P.b.) budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 P.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b. i art. 3 pkt 3 P.b.). Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy tego przepisu, odnosi się do wszystkich kwestii wskazanych w skardze, prawidłowo i wyczerpująco wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, co w konsekwencji powodowało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uznanie, że dokonano błędnej wykładni stosowanych regulacji prawnych, albo niewłaściwej oceny ustalonego stanu faktycznego, nie może naruszać art. 141 § 4 p.p.s.a., jako przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Żadnego z tych przepisów nie naruszył ani organ interpretacyjny, ani tym bardziej Sąd pierwszej instancji. Ponadto, skarżąca nie wskazała na czym naruszenie tych przepisów polegało, co zwalnia NSA od dalszych rozważań w tej kwestii. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.