II FSK 271/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 331/11 w sprawie ze skargi Fabryki [...] "A." S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ITPB3/423-22/11/MT w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 331/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Fabryki [...] "A." S.A. w B. (zwanej dalej "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnych. Wniosek został uzupełniony przez spółkę pismami z dnia 1 marca 2011 r. i 1 kwietnia 2011 r. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka zawarła w dniu 31 maja 2006 r. z P. Sp. z o.o. umowę sprzedaży wierzytelności, zgodnie z którą sprzedała wierzytelności należne od F. [...] Sp. z o.o. w W. Przedmiotowe wierzytelności powstały między innymi z tytułu: "wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F. [...] , wpłat dokonanych do ING, Zakładu Gazowniczego i P1 z tytułu udzielonych poręczeń przez Spółkę za zobowiązania F. [...] , udzielonej pożyczki (wyłącznie kwota główna pożyczki) i wypłat dokonanych do F. [...] z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego". Wartość należności będących przedmiotem wierzytelności przysługujących spółce względem F. [...] nie została rozpoznana jako przychód należny, wpłaty nie zostały także zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W przypadku "wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F. [...] " ostatecznie nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego F. [...] i przedmiot wierzytelności przysługującej Spółce względem F. [...] stanowiły dokonane wpłaty. Odnośnie "wpłat dokonanych do ING, Zakładu Gazowniczego oraz P1 z tytułu udzielonych przez Spółkę poręczeń za zobowiązania F. [...] ", przedmiot wierzytelności stanowiły dokonane wpłaty z ww. tytułów. Spółce z tytułu udzielonych poręczeń nie przysługiwało wynagrodzenie. W przypadku "wpłat dokonanych do F. [...] z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)" pierwotnie F. [...] posiadała wierzytelność od podmiotu trzeciego, tj. M. z tytułu sprzedaży towarów. Powyższą wierzytelność F. [...] sprzedała Spółce dnia 5 listopada 2004 r. W dniu 30 listopada 2005 r. została zawarta umowa sprzedaży wierzytelności, na mocy której F. [...] odkupiła ww. wierzytelność od Spółki. Z tego tytułu Spółka posiadała wierzytelność względem F. [...] sprzedaną następnie P. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, składającej się z wierzytelności, które nie były uznane wcześniej za przychód należny Spółki, ani koszt uzyskania przychodu, przychodem dla celu podatku dochodowego będzie cena sprzedaży tej wierzytelności, wynikająca z umowy sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodów - kwota faktycznie poniesionych wydatków przez Spółkę, w wyniku których te wierzytelności pierwotnie powstały, nie wyższa jednak niż przychód ze sprzedaży tych wierzytelności? Zdaniem Spółki, przychodem dla celów podatku dochodowego będzie cena sprzedaży tej wierzytelności, wynikająca z umowy sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu kwota faktycznie poniesionych wydatków przez Spółkę, w wyniku których te wierzytelności pierwotnie powstały (czyli dokonane wypłaty na podwyższenie kapitału, wypłaty dokonane z tytułu poręczeń, wypłaty dokonane z tytułu udzielonej pożyczki obejmujące kwotę główną pożyczki, wypłaty dokonane z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego), nie wyższa jednak niż przychód ze sprzedaży tych wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia przepisów prawa Spółka wywiodła skargę na powyższą interpretację, zarzucając: 1) w zakresie sprzedaży wierzytelności, które nie zostały wcześniej rozpoznane jako przychody należne ani koszt uzyskania przychodu Spółki: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży wierzytelności powstałych w wyniku faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków (w wyniku których powstały owe wierzytelności), Spółka nie będzie miała prawa rozpoznać kosztów uzyskania przychodu w postaci nominalnej wartości sprzedawanych wierzytelności (powstałych w wyniku tychże faktyczne poniesionych wydatków), w szczególności w związku z ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., b) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. zasady prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wynikającej z treści art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") w związku z wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, która stoi w sprzeczności z licznymi i dotychczas wydanymi w analogicznych stanach faktycznych interpretacjami prawa podatkowego, jak również wyrokami sądów administracyjnych, 2) w zakresie sprzedaży wierzytelności, które winny być wcześniej rozpoznane jako przychód podlegający opodatkowaniu - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, co stanowi przychód ze sprzedaży określonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wierzytelności własnych, jak też jakie są koszty uzyskania tego przychodu. Powołując się na art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. WSA wskazał, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 k.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Z tych względów prawidłowe jest stanowisko organu, że przychód Spółki ze sprzedaży wierzytelności z tytułu "wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F. [...] ", "wpłat dokonanych do ING, Zakładu Gazowniczego oraz P1 z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę poręczeń za zobowiązania F. [...] " oraz udzielonej pożyczki stanowi ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile cena bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej tych praw majątkowych. Analogiczny pogląd przedstawiła także spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że nie spowoduje powstania przychodu sprzedaż przez Spółkę wierzytelności z tytułu "wpłat dokonanych do F. [...] z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)". Pogląd organu jest sprzeczny z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajduje też oparcia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zbycie wierzytelności przez spółkę jest innym, nowym zdarzeniem, niż pierwotna sprzedaż, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Nadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość została już rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, ma charakter odpowiadający spłacie tych wierzytelności i nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, bowiem prowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości. Pogląd ten jednak nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Nie zachodzi w tym przypadku dwukrotne opodatkowanie tej samego przychodu. Dodatkowo, nawet ewentualne zagrożenie opodatkowania tej samej wartości, jest faktycznie eliminowane poprzez prawo podatnika do odliczenia od przychodów kosztów jego uzyskania. Zdaniem Sądu, regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu ustawodawca dzieli wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz wierzytelności pozostałe. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z tego obostrzenia, określone wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu uzyskania przychodu nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, niż zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazane ograniczenie kosztów uzyskania przychodu nie ma natomiast zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. Wbrew zatem stanowisku organu, w odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów przychodu, co jako zasadę przewidziano (w tym unormowaniu) w zakresie odpłatnego zbycia wierzytelności. Z przedstawionych względów określając koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności trzeba kierować się ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro podatnik w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przenosi tę wierzytelność, to tym samym uszczupla swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności (pomniejsza swoje aktywa), a zatem nominalna wartość wierzytelności stanowi u niego koszt uzyskania tego przychodu. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, podatnik nie uzyskałby przychodu. Określając te koszty trzeba mieć oczywiście na względzie wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnych kwoty "wypłat na podwyższenie kapitału, wypłat dokonanych z tytułu poręczeń, wypłat dokonanych z tytułu udzielonej pożyczki, obejmujących kwotę główną pożyczki, wypłat dokonanych z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego". Sąd stwierdził, że poza wskazaniem na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ nie przedstawił jakiegokolwiek jego uzasadnienia. Niewątpliwie kwoty "wypłat na podwyższenie kapitału, wypłat dokonanych z tytułu poręczeń, wypłat dokonanych z tytułu udzielonej pożyczki, obejmujących kwotę główną pożyczki, wypłat dokonanych z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego" stanowią wartość nominalną zbywanej wierzytelności. Stąd uzasadniony jest zarzut, że organ nie rozważył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnych zbywanych wierzytelności, których w tym przypadku Spółka wyzbyła się ze swego majątku. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarła wprawdzie wprost określenia "wartość nominalna wierzytelności", jednakże wskazane w tym wniosku kwoty taką wartość niewątpliwie stanowiły (m.in. w przypadku wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek spółka wskazała, że wartość ta obejmuje jedynie należność główną, a nie odsetki). Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odpowiedzi na skargę rozbieżności w stanowisku Spółki przedstawionym w skardze i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej, sam organ, mimo że w odpowiedzi na skargę twierdzi, iż nie miał podstaw, by oceniać możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności, w interpretacji w części dotyczącej wierzytelności z tytułu "wpłat dokonanych do F. [...] z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego" stwierdził, że stratą z tytułu odpłatnego zbycia tej wierzytelności jest ujemna różnica wartości wierzytelności określonej w umowie sprzedaży i wartości tej wierzytelności. W ocenie WSA, w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu "wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F. [...] ", "wpłat dokonanych do ING, Zakładu Gazowniczego oraz P1 z tytułu udzielonych przez Spółkę poręczeń za zobowiązania F. [...] " oraz udzielonej pożyczki, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności (będąca skutkiem poniesionych przez Spółkę wydatków w postaci wypływu środków pieniężnych). Kosztem tym nie będzie natomiast strata powstała w razie zbycia tych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, ze wglądu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Odnośnie natomiast zbycia wierzytelności z tytułu "wpłat dokonanych do F. [...] z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)", zaliczonej uprzednio do przychodów należnych spółka może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności obejmującą również ewentualna stratę powstałą w związku z tym zbyciem. W przypadku tej ostatniej kategorii wierzytelności organ potwierdził, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z ich odpłatnego zbycia. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału, wpłat dokonanych z tytułu udzielonych przez skarżącą poręczeń za zobowiązania oraz udzielonej pożyczki, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności, podczas gdy wydatki te w całości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności obejmującą również ewentualną stratę powstałą w związku ze zbyciem wierzytelności dotyczącej wpłat dokonanych z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, podczas gdy odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość została rozpoznana za przychód należny, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., poprzez przyjęcie, że organ nie rozważył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnych zbywanych wierzytelności, których skarżąca wyzbyła się ze swego majątku, mimo iż we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarła wprost określenia "wartość nominalna wierzytelności" i nieuzasadnione uznanie, że wskazane w tym wniosku kwoty taką wartość stanowiły, - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze, że przedmiot rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego – Spółki Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. ord. pod., należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Podstawowa funkcja sądowej kontroli administracji wynikająca z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w przedmiocie sporu dotyczącego sprzedaży wierzytelności własnych powstałych między innymi z tytułu: "wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F. [...] , wpłat dokonanych do ING, Zakładu Gazowniczego i P1 przez ich błędną wykładnię oraz art. 14 ust.1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p w zakresie skutków podatkowych dotyczących sprzedaży wierzytelności własnej odnoszącej się do "wpłat do F. [...] z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)" NSA zgodza się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Należy przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – zwanej dalej "Konstytucją RP") oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9). Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących do pierwszej spornej kwestii należy przede wszystkim zwrócić uwagę na motywy, jakie przedstawił autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy. A mianowicie, zwracając uwagę na pojęcie przychodu podatkowego oraz przywołując treść przepisów normujących tę instytucję i wskazując na treść art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. stwierdził, że "...prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że kwalifikacja podatkowa danego kosztu jest dokonywana na moment jego poniesienia. Określenie celu, jakiemu służy poniesienie danego kosztu pozwala na ocenę istnienia przesłanki celowości okresowej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotnego znaczenia nabiera w tym miejscu sposób i cel powstania/poniesienia tych wydatków. Wykonanie poręczenia, udzielenia pożyczki, czy też wpłata na poczet podwyższenia kapitału zakładowego nie służy bowiem uzyskiwaniu przychodów. Wobec nie spełnienia przesłanki celowości wynikającej z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. wydatki nie mogły być więc uznane za koszt uzyskania przychodów " (s. 7). W ocenie NSA, w świetle przedstawionego stanu faktycznego zaprezentowane stanowisko nie znajduje uzasadnienia prawnego. Jak wyjaśniono bowiem w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (publik. ONSAiWSA z 2011 r. Nr 3, poz. 46) oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 (publik. ONSAiWSA z 2012 r. Nr 2, poz. 21) przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obok art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba, jak słusznie podkreślił autor skargi kasacyjnej, kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zmniejszenia strat. Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. W orzecznictwie, jak i piśmiennictwie nie jest kwestionowane, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie miał wątpliwości, że "zbycia wierzytelności dokonuje się najczęściej w celu zminimalizowania skutków niemożności wyegzekwowania wierzytelności od dłużnika przy czym cena uzyskania z takiej sprzedaży z reguły jest mniejsza niż wartość sprzedanego prawa" (s. 7). A zatem podzielić należy ocenę WSA, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż przychód spółki ze sprzedaży wierzytelności stanowi ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile cena bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej tych praw majątkowych. Jednakże nie tracąc pola widzenia argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie określenia "w celu" oznacza, że dla pozytywnej kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem czy ograniczeniu pomniejszenia strat pomniejszających przychód. W rozpatrywanej sprawie skoro z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby można było stwierdzić brak istnienia takiego związku pomiędzy sprzedażą wierzytelności a zmniejszeniem czy zminimalizowaniem start, to argumenty zawarte w skardze kasacyjnej o braku takiego związku, bez jej oceny, nie mogły zostać zaakceptowane. W konsekwencji należy podzielić w pełni pogląd Sądu I instancji, że w przypadku sprzedaży tych wierzytelności, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności. Kosztem tym nie będzie natomiast strata powstała w razie zbycia tych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, że względu na ograniczenia wynikające z art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przechodząc do drugiej spornej kwestii, mając także na uwadze wcześniej przedstawione rozważania co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogło zostać zaakceptowane stanowisko o błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro zbycie wierzytelności przez Spółkę P. jest innym, nowym zdarzeniem, niż pierwotna sprzedaż, stanowiąca źródła powstania tej wierzytelności. Stosownie do treści art. 14 ust.1 ustawy sprzedaż wierzytelności stanowi przychód, a jej wartość wyrażona w cenie w określonej w umowie. Z tych też względów nie można mówić o "dwukrotnym opodatkowaniu tej samej wartości". W konsekwencji, zarzut dotyczący naruszenia art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie mógł zostać uwzględniony, tym bardziej, że sam organ przyznał, że "Niemniej jednak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ewentualną stratę z tytułu odpłatnego zbycia omawianej wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych.". Jednocześnie należy dodać, że powołany wyrok z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 115/06 zapadł w nieco innym stanie faktycznym i nie mógł mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezpodstawne, gdyż zaskarżone orzeczenie nie zostało wydane z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a., bowiem organ podatkowy dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.