I SA/Łd 1203/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. K.-S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. M. K.-S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków wspólnotowych. We wniosku wskazała, że jest etatowym, merytorycznym pracownikiem Fundacji a oraz, że w ramach umowy o pracę realizuje międzynarodowy Projekt A. Projekt powstał z inicjatywy Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji w latach 2007-2013 ustanowionego decyzją nr [...] Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. (Dz. Urz. UE L 310/15 z dnia 9 listopada 2006 r.). Komisja Europejska dokonała wyboru ośrodków do realizacji projektu A na obszarze wszystkich krajów członkowskich UE w drodze konkursu na tzw. Partnerów sieciowych, który został ogłoszony w styczniu 2007 r. i rozstrzygnięty w kwietniu 2007 r. Jednym z partnerów sieciowych wybranych przez KE do realizacji przedsięwzięcia A jest Konsorcjum B, w skład którego wchodzi sześć ośrodków, w Tyma . Zasady finansowania działalności Konsorcjum oraz budżet Projektu zostały określone w Umowie Ramowej oraz w Umowie o dofinansowanie. Umowa Ramowa o Partnerstwie została podpisana 6 lutego 2008 r. przez Wspólnotę Europejską reprezentowaną przez Komisję Wspólnot Europejskich oraz Konsorcjum. Realizacja zadań A następuje na podstawie szczegółowych umów zawartych z Agencją Wykonawczą do spraw Konkurencyjności i Innowacji (EACI), działającą w oparciu o uprawnienia nadane przez Komisję Wspólnot Europejskich (dotacja wynosi 60% wydatków kwalifikowanych) oraz z C (na podstawie umowy z 23 lipca 2008 r. dotacja opiewa na 40% wydatków kwalifikowanych). Celem działalności A jest świadczenie usług dla mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) w zakresie: – informowania, informacji zwrotnych, współpracy i umiędzynarodowienia, – innowacji, transferu technologii oraz wiedzy, – zachęcania do uczestnictwa MSP w 7 Programie Ramowym Badań i Rozwoju Technologicznego UE. Działania A są realizowane przez prowadzenie indywidualnych konsultacji bezpośrednich (w biurze ośrodka, w formie) i pośrednich (mail, telefon), organizację konferencji, seminariów, szkoleń, warsztatów itp., redagowanie i publikowanie artykułów w prasie lokalnej, regionalnej i krajowej oraz na stronie intemetowej EEN, tworzenie oraz drukowanie materiałów promocyjnych z opisem usług EEN, a także przez promocje działań biura na targach oraz podczas imprez brokerskich. Zainteresowana od stycznia 2008 r. realizuje bezpośrednio zadania projektu (m.in. prowadzi konsultacje, szkolenia, bierze udział w organizacji seminariów i warsztatów). W pierwszych dwóch latach trwania Projektu (od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.) wnioskodawczyni przeznaczała na cele Projektu 30% swojego czasu pracy. W tym czasie 30% jej wynagrodzenia było sfinansowane przez Projekt, z czego 60% pochodziło z Komisji Europejskiej. W 2010 r. zaangażowanie zainteresowanej w Projekt wzrosło do 70% czasu pracy (60% wynagrodzenia nadal było finansowane z Komisji Europejskiej). Środki Komisji Europejskiej przekazywano na wydzielony rachunek A za pośrednictwem C (PARP), która była koordynatorem Projektu. A pobierała od całego wynagrodzenia wnioskodawczyni (w tym części finansowanej ze środków pomocowych Komisji Europejskiej) zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy wynagrodzenie, które wnioskodawczyni otrzymuje za wykonywanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją celów przedmiotowego Projektu A w części finansowanej przez Komisję Europejską w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (CIP) jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem strony wynagrodzenie, które otrzymuje za wykonanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją celów opisanego Projektu w części finansowanej przez Komisję Europejską jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "p.d.f.") wnioskodawczyni podniosła, że środki przeznaczone na realizację przedmiotowego Projektu pochodzą z redystrybucji podatków europejskiego (polskiego) podatnika. Zdaniem skarżącej powtórne opodatkowanie środków pomocowych Komisji Europejskiej jest sprzeczne z zasadami Wspólnoty, które wykluczają finansowanie lokalnych budżetów państw członkowskich z bezpośrednich dotacji Wspólnotowych. Środki na realizację Projektu są wypłacane w systemie mieszanym (zaliczka i rozliczenie końcowe z refundacją). Interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko strony skarżącej za prawidłowe tylko w części "dotyczącej wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cel projektu, pokrywanych bezpośrednio ze środków finansowych Komisji Europejskiej i pochodzących ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku." Natomiast w części "dotyczącej wynagrodzeń finansowanych ze środków własnych pracodawcy, a następnie refundowanych przez Komisję Europejską" stanowisko podatniczki uznane zostało za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. podniósł, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Wyjaśnił, że przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik otrzymuje dochody oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków międzynarodowej, bezzwrotnej pomocy. Podkreślono nadto, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analizując wniosek podatniczki organ podatkowy doszedł do przekonania, że część wynagrodzenia zainteresowanej – pomimo przekazywania go przez koordynatora – jest pokrywana bezpośrednio ze środków finansowych Komisji Europejskiej. Ta część wynagrodzenia wnioskodawczyni jako pokrywana bezpośrednio ze środków finansowych Unii Europejskiej podlega zwolnieniu przewidzianemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Odnośnie z kolei do części środków pochodzących wprawdzie z funduszy unijnych, ale przekazanych pracodawcy na zasadzie refinansowania, tj. zwrotu wynagrodzeń wypłaconych uprzednio ze środków własnych, organ uznał, że środki te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Środki te w istocie wypłacane są przez podmioty krajowe, czyli nie pochodzą wprost ze środków unijnych. Zdaniem organu nie ma znaczenia, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja kosztów poniesionych przez pracodawcę ze środków bezzwrotnej pomocy. Wspomniane wyżej zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f., może mieć, zdaniem organu, zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych. Ponadto organ dokonujący interpretacji podkreślił, że aby wynagrodzenie zainteresowanej mogło korzystać ze zwolnienia, musi być również spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu wynikający z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b p.d.f. Należy zatem wykazać, że dana praca służy bezpośrednio realizacji celu pomocy, zaś zapłata pochodzi ze środków pomocowych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku. Pod pojęciem podatnika bezpośrednio realizującego cel programu należy przy tym rozumieć osobę wykonującą w ramach programu (projektu), finansowanego ze środków pomocowych określone czynności na zlecenie podmiotu, któremu pomoc ma służyć (beneficjenta pomocy zagranicznej). Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym taki podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Istotną okolicznością jest zatem charakter czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które mimo, że są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą interpretację Ministra Finansów, skarżąca wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. W uzasadnieniu wskazała, że realizuje bezpośrednio cel Programu EEN wykonując zadania merytoryczne w przedmiotowym projekcie na podstawie umowy o pracę. Jej zdaniem fakt refundacji środków przeznaczonych na jej wynagrodzenie nie zmienia charakteru otrzymanych środków finansowych, ani też źródła pochodzenia. Zadania wykonywane w Projekcie są zakontraktowane przez Komisję Europejską i ich finansowanie jest przez Komisję zapewnione w kontrakcie. Ponadto wskazała na niespójność poglądów organu podatkowego, który w analogicznym stanie faktycznym zajął odmienne stanowisko (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r.[...]). Ta ostatnia interpretacja uwzględniała stanowisko zawarte w wyroku NSA z 22 października 2010 r. II FSK 985/09. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, kwestionowana interpretacja narusza bowiem przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Słusznie organ podatkowy wskazuje, zarówno w interpretacji, jak i odpowiedzi na skargę, że zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f., wymaga spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Stosownie do jego treści wolne od podatku dochodowego są zatem dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ podatkowy przytaczając prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia dokonał jednak jej błędnej interpretacji. Przede wszystkim podkreślić należy, że sąd w niniejszej sprawie podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd (por. wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 874/07, czy też wyrok WSA w Krakowie z 20 października 2009 r., I SA/Kr 1074/09), że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu refinansowania, pozostaje bez znaczenia. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Brak jest również przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1429/07, wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007 r., I SA/Kr 1555/06). Zatem przy wykładni pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. ważne jest, że dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją międzynarodowego Projektu A, który powstał z inicjatywy Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji w latach 2007-2013 ustanowionego decyzją nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. (Dz. Urz. UE L 310/15 z dnia 9 listopada 2006 r.). Wykonawcą projektu jest Konsorcjum, w skład którego wchodzi A, której pracownikiem etatowym jest skarżąca. Realizacja zadań A, jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, następuje na podstawie szczegółowych umów zawartych z: – Agencją Wykonawczą do spraw Konkurencyjności i Innowacji (EACI), działającą w oparciu o uprawnienia nadane przez Komisję Wspólnot Europejskich – szczegółowa umowa o dotację – dotacja 60% wydatków kwalifikowanych; – C – umowa z 23 lipca 2008 r. – dotacja 40% wydatków kwalifikowanych. Reasumując stwierdzić należy zatem, że opisany we wniosku o interpretację projekt to niewątpliwie projekt powstały z inicjatywy Komisji Europejskiej w ramach programu ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.f. Zgodnie z wykładnią językową tej normy, użyte w niej słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki unijne początkowo pochodziły ze środków A, która otrzymuje środki od Komisji Europejskiej za pośrednictwem C będącej koordynatorem Projektu, a projekt realizowano w systemie refinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie środki pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Zauważyć jeszcze należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) p.d.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co potwierdza interpretację o braku wymogu bezpośredniego otrzymania tych środków przez podatnika. Charakterystyczne jest również, że treść art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. nie zawiera warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Reasumując, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia środków unijnych. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne. Nie może zatem zasługiwać na aprobatę pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy, który legł u podstaw wydanej interpretacji, że wydatki ze środków krajowych zrefundowane następnie ze środków pomocowych nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Poza tym dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie także drugiego warunku wskazanego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Podany przepis wskazuje, że zwolnienie dotyczy jedynie osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.f. wyłączył możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców lub wykonujących dzieło fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez fundację nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. wyrok NSA z 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05, wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 874/07, wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07). W niniejszej sprawie organ podatkowy w istocie w ogóle nie rozważył kwestii, czy wnioskodawca rzeczywiście bezpośrednio realizuje program finansowany ze środków unijnych, tj. czy jest bezpośrednim beneficjentem pomocy. Przeciwnie – organ z góry przyjął, że warunek przewidziany w literze b) wspomnianego przepisu został spełniony. Brak rozważań w tym zakresie jest nie zrozumiały nie tylko z punktu widzenia jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, ale przede wszystkim z punktu widzenia literalnego brzmienia samego przepisu prawa, na który zresztą powołuje się organ podatkowy. W tym miejscu wskazać należy, że w niemal identycznym stanie faktycznym (wniosek pracownika A dotyczący realizacji projekt EEN) tutejszy sąd wyrokiem z [...] r. w sprawie[...] , uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., zawierającą analogiczne stanowisko do zawartego w kontrolowanej interpretacji. Sąd w niniejszym składzie podziela w całości stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej dokona jeszcze raz analizy przesłanek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f., z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane w oparciu o art. 200 i 205 § 1 wspomnianej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.Z-C.