III SA/Wa 842/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. D. AG z siedzibą w Niemczech (dalej jako Skarżąca) złożyła w dniu 29 czerwca 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 9.145.252,41 zł za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług w kwocie 9.142.777 zł. 2. Pismem złożonym w dniu 5 stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła o rozszerzenie wniosku o zwrot podatku VAT o naliczenie i wypłatę odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres od 30 grudnia 2007 r. do dnia dokonania zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w świetle art. 31 Konstytucji, art. 12 TWE, art. 49 TWE, preambuły do Ósmej dyrektywy oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych i ETS powinny zostać wypłacone odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT na takich samych zasadach jak polskiemu podatnikowi obliczone zgodnie z art. 87 ust 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) ,, dalej: "u.p.t.u. " oraz odpowiednim przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej:,, O.p.’’ 3. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 roku. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 851) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie będących płatnikami w rozumieniu u.p.t.u. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 2), lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji zauważył, że w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów, jak również ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek oprocentowania z tytułu nierozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w terminie 6 miesięcy, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż przepisy Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6.12.1979 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej nr L331 z dnia 27 grudnia 1979 roku) zostały implementowane poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy powołanego rozporządzenia są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie. W związku z powyższym Skarżąca nie może wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów dyrektywy. Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie ma także zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1 O.p. Zdaniem organu zastosowanie przepisów art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczących oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust 7 ustawy o podatku VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietna 2004 roku, w stosunku do podmiotów, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawionymi". Z tych też względów nie ma do tych ostatnich podmiotów zastosowania art. 72 O.p. Podkreślił, iż nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b O.p. Zaznaczył, iż nowa dyrektywa 2008/9/WE dotycząca zwrotów podatku od wartości dodanej została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w w/w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009r., analogicznie jak dla podatników krajowych. 4. Pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wnosząc o jej uchylenie oraz o wydanie decyzji co do istoty sprawy poprzez rozpatrzenie jej żądania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - obecnie art. 18 oraz art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co korzystniej traktuje się w identycznej sytuacji podmioty polskie będące podatnikami VAT; - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego; - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. Zdaniem Spółki skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich, naruszeniem zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz zakazu dyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej. Odmowa naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT stanowi również, w ocenie Skarżącej, naruszenie określonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zasady równego traktowania przez władze publiczne, jak również zakazu dyskryminacji. Podniosła, że dokonana przez Naczelnika odmowa naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT skutkuje tym, że jako podmiot prawa niemieckiego, niezarejestrowany dla celów polskiego VAT, została gorzej potraktowana aniżeli w identycznych warunkach potraktowany zostałby podatnik zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Zdaniem Skarżącej nieterminowy zwrot VAT w odniesieniu do podmiotów zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce skutkuje koniecznością naliczenia i wypłaty przez organy podatkowe oprocentowania. Powyższy obowiązek wynika wprost z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. Zaznaczyła, iż różnicę podatku (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) niezwróconą podatnikowi w terminach przewidzianych u.p.t.u. traktuje się jak nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła, iż w świetle art. 12 i art. 49 TWE (obecnie art. 18 i art. 56 TFUE), art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz orzecznictwa ETS powinny zostać jej naliczone oraz wypłacone odsetki w kwocie odpowiadającej odsetkom, jakie należałyby się polskiemu podatnikowi w przypadku, gdyby nie otrzymał on zwrotu VAT w terminach określonych w u.p.t.u. W ocenie Skarżącej w świetle definicji art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niewątpliwe jest podatnikiem. Zaznaczyła, iż jednym z wymogów określonych w rozporządzeniu, od których uzależnione jest prawo do ubiegania się o zwrot podatku, jest posiadanie statusu podatnika w innym aniżeli Polska państwie (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Podniosła, iż przyjęcie sześciomiesięcznego terminu na zwrot VAT bez określenia negatywnych konsekwencji dla organu podatkowego (reprezentującego Skarb Państwa), byłoby fikcją, która umożliwiała tym organom przeciąganie postępowań w sprawie zwrotu VAT. Jednocześnie termin ten nie pełniłby żadnej funkcji ochronnej, co z kolei stwarzałoby zagrożenie naruszenia zasady neutralności. W konsekwencji art. 87 ust. 7 u..p.t.u. oraz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej winny znaleźć odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do nieterminowych zwrotów VAT podmiotom zagranicznym, które nie są zarejestrowane dla potrzeb VAT w Polsce, a które wystąpiły o zwrot VAT przed dniem 1 stycznia 2010r. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010r. W uzasadnieniu decyzji wskazał iż rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie art. 78 O.p. do podmiotów zagranicznych może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Przepis art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata, co następuje gdy z różnych względów dokonana przez podatnika wpłata przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Żaden ze stanów faktycznych opisanych w tym przepisie nie wystąpił w sprawie. Ustanowiony w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., ponieważ konstrukcja podatku od towarów i usług polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Organ podkreślił, że do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie ww. rozporządzeń nie mają zastosowania przepisy u.p.t.u. w szczególności art. 87 ust 7 ponieważ określają one jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podatników tego podatku, którymi nie są uprawnione podmioty zagraniczne. Podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 15 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie zgodził się z przedstawionym w powołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych poglądem o możliwości zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Nie są bowiem spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy tej regulacji, o czym świadczy definicja obu podmiotów oraz odrębność regulacji o dokonywaniu zwrotu tym podmiotom. W Polsce podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów. W jego przypadku występuje zatem tylko podatek naliczony. Brak jest natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wywód dotyczący polskich podatników i różnicy podatku naliczonego nad należnym jest niewłaściwy w stosunku do podmiotów zagranicznych, u których podatek należny w ogóle nie występuje. Odnosząc się do zrzutów opartych na zakazie dyskryminacji, Organ odwoławczy stwierdził, iż Komisja Europejska uznała, że sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym i wprowadziła przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE, regulując w art. 26 i art. 27 kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie. Wprowadzenie uregulowania tych kwestii dowodzi, iż dotychczas prawo wspólnotowe ich nie określało (motyw 3 preambuły Dyrektywy 2008/9/WE). Brak było zatem podstaw do naliczania i wypłaty oprocentowania przed 1 stycznia 2010 r. 6. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"; obecnie art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: "TFUE") oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") poprzez odmowę naliczenia i wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu VAT z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co korzystniej traktuje się w identycznej sytuacji podmioty będące podatnikami polskiego VAT; - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego; - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie; - § 3 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851; dalej: "Rozporządzenie") poprzez naruszenie zasady wzajemności. oraz naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych; W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymałą argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 8.2. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. z 2004 r., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. 8.3. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy Unii Europejskiej stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Jednakże należy podkreślić, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w przepisach rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. 8.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony w między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgodził się także z argumentacją uzasadniającą powyższy pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Na argumentację tę powoływała się również Skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Jak już Sąd wskazał, argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2006r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że podstaw do zbadania zasadności wniosku Skarżącej i wypłacenia oprocentowania w przypadku dokonania zwrotu z uchybieniem terminu dostarczały organom podatkowym przepisy krajowe. Podkreślić należy, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 8.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. 8.6. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Wprawdzie Skarżąca wnosiła tylko o uchylenie zaskarżonej decyzji, jednakże w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.