III SA/Wa 904/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E. AG z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od października 2003 r. do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać na rzecz Skarżącej – E. w Szwajcarii, zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003 r. Wniosek w tym przedmiocie Skarżąca złożyła 26 czerwca 2004 r. Pismem z 14 września 2009 r. Skarżąca wniosła o wypłatę odsetek w kwocie [...] zł z tytułu opóźnienia w dokonaniu powyższego zwrotu. Odsetki naliczono za okres od 28 grudnia 2004 r. do 30 czerwca 2005 r., tj. od dnia upływu 6- miesięcznego terminu na wydanie decyzji do dnia faktycznego jej wystawienia. Skarżąca podniosła, że wniosku o zwrot podatku nie rozpatrzono w ww. terminie, określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478) – dalej: "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r.". Zdaniem Skarżącej, w sprawie brak było jakiegokolwiek uzasadnienia, które pozwalałoby urzędowi skarbowemu przekroczyć powyższy termin. Skarżąca powołała się na art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji oraz art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., a także na art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." oraz art. 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", w których ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku, jeżeli w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W przypadku niedotrzymania tych terminów, podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo. Uważała, że w państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2003 r. Wyjaśnił, że przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będącym podatnikami w rozumieniu u.p.t.u., określają rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690) – dalej: "rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r.", które nie zawierają przepisów wprowadzających oprocentowanie zwrotu podatku do towarów i usług niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzeń. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie bezprzedmiotowe były prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważania wskazujące, że § 8 rozporządzenia Ministra Finansów (obowiązek zwrócenia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku z odsetkami) nawiązuje do art. 78 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił unormowania u.p.t.u. z 1993 r. dotyczące trybu dokonywania zwrotów podatku zarejestrowanym podatnikom podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. odnoszące się do podmiotów uprawnionych – podmiotów zagranicznych. Jego zdaniem, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oprocentowania nadpłat, do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Zgodnie z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. możliwość taka istniała w przypadku podatników podatku od towarów i usług. Uprawnienia takiego nie zawierały jednak rozporządzenia dotyczące zagranicznych podmiotów uprawnionych. Z uwagi na zamierzoną przez normodawcę odrębność przedmiotowych uregulowań w odniesieniu do powyższych grup podmiotów, brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 21 ust. 7 u.p.t.u. do podmiotów zagranicznych z tego tylko powodu, że przepisy dotyczące zwrotu podatku na ich rzecz nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. Podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania podmiotom zagranicznym nie przewidują również inne akty prawne. Do podmiotów uprawionych zastosowania nie ma też art. 72 Ordynacji podatkowej, dotyczący nadpłat. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, iż brak było przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Skarżącej. Dopiero obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej; "2008/9/WE", uregulowała kwestię odsetek należnych podmiotom zagranicznym od kwot podatku niezwróconych w terminie. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: – art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. przez bezprawne nieuznanie przez organ podatkowy, że kwota niezwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę wówczas, gdy przekroczony został termin 6-ciu miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwroty podatku i dokonać zwrotu tej kwoty; – art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezprawne nieuznanie przez organ podatkowy, że niezwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; – art. 2 i art. 32 Konstytucji przez bezprawne nierealizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego przez ewidentne zaniechanie wobec podatnika (niezwrócenie podatku w obowiązującym terminie) oraz zasady równości wyrażonej przez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznych państwa; Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że zasady zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów krajowych i podmiotów zagranicznych regulują odrębne przepisy podatkowe. W przypadku podmiotów krajowych kwota zwrotu wynika z deklaracji VAT-7, jeżeli nie zostanie zakwestionowana przez organ skarbowy. Natomiast w przypadku podmiotów zagranicznych organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o uznanej kwocie zwrotu, stanowiąca podstawę jego dokonania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek w oparciu o uregulowania u.p.t.u. z 1993 r. Przepisy rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. nie korespondują z zasadami określonymi w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym nieterminowy (w rozumieniu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia) zwrot podatku nie jest podlegającą oprocentowaniu nadpłatą, o jakiej mowa w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. Dlatego też do zwrotu tego nie ma także zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej. Prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jako prawo materialne, wymaga uregulowania ustawowego. Stosowanie analogii lub interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione i sprzeczne z przyjętą w prawie podatkowym zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów. Do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów nie ma także zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", ponieważ ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podatników tego podatku, którymi nie są podmioty uprawnione do zwrotu, nieposiadające na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis § 3 rozporządzeń stanowi wprost, że zasady wynikające z u.p.t.u. stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego. Brak jest natomiast regulacji, która wprost odsyłałaby do stosowania u.p.t.u. do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 tej ustawy. Z powyższych względów do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie może zmienić art. 76b tej ustawy, który nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Przepis powyższy, przewidujący stosowanie przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do niektórych przepisów w tym przedmiocie nie wymieniając art. 78. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, deklarującego rozliczenie oraz uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o zwrot podatku zawartego w cenie nabytych towarów lub usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad, na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu tym grupom podmiotów nie narusza więc zasad wynikających z art. 2 i art. 32 Konstytucji. W kwestii powołanego przez Skarżącą orzecznictwa organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenia sądowe nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę. Wyroki sądowe nie stanowią podstawy do analogicznego rozstrzygnięcia innych spraw przez organy podatkowe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że dopiero Dyrektywa 2008/9/WE uregulowała kwestię odsetek należnych wnioskodawcy kwoty zwrotu podatku wypłaconej po upływie terminu. Odmawiając wypłaty odsetek Naczelnik Urzędu Skarbowego postępował zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w dacie wydania decyzji. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Dosłownie powtórzyła podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednak w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. oraz art. 78 § 1 Ordynacji, a także art. 2 i art. 32 Konstytucji, Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, iż brak było jakiegokolwiek uzasadnienia pozwalającego urzędowi skarbowemu na przekroczenie 6-miesięcznego miesięcznego terminu na wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku, Uważała, iż decyzję o zwrocie podatku powinna była otrzymać do 28 grudnia 2004 r. Tymczasem jej pełnomocnicy otrzymali decyzję datowaną na [...] czerwca 2005 r. Wskazany wyżej termin został przekroczony o 184 dni. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem sporu nie było prawo podmiotu zagranicznego do zwrotu podatku i kwota tego zwrotu, a także okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu z przekroczeniem terminu. Spór nie dotyczył również braku w rozporządzeniu z 26 sierpnia 2003 r. przepisu przewidującego wypłatę oprocentowania od zwrotu niewypłaconego w terminie. Nie ulegało też wątpliwości, że na terenie Polski Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca nie zgodziła się jednak ze stanowiskiem organów podatkowych, że zwrot podatku bez odsetek nie naruszał art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z "23.06.2004 r." Zdaniem Skarżącej, wywiedzionym z treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatek jest nadpłacony, gdy podatnik był zobowiązany do jego uiszczenia, ale kwota faktycznie zapłacona jest wyższa od należnej. Podatek jest natomiast nienależny, gdy podatnik wpłacił określoną kwotę, choć nie był do tego zobowiązany. W obu tych przypadkach występuje nadwyżka świadczenia ponad obowiązek wynikający z przepisów. Jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu w terminie, kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca stwierdziła, że ocena skutków prawnych wniosku o zwrot podatku winna następować na podstawie przepisów materialnych obowiązujących w czasie zaistnienia zdarzenia, tj. z okresu, jakiego dotyczy wniosek o zwrot podatku. Jej zdaniem, jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu odsetki za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 6 i art. 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W ślad za orzecznictwem sądowym Skarżąca wskazała, że oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 Ordynacji podatkowej, jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosi konsekwencji niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Jest to interpretacja wyrażoną art. 32 konstytucji zasadą równości, która to równość obejmuje wszystkie podmioty podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii istotnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i przedstawioną w niej argumentację. Nie zgodził się z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r., iż podstawę prawną wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.) oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. ponieważ nie są spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych dotyczących dokonywania zwrotu. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Teza powyższa prowadzi do wniosku o braku konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, gdyż regulację taką stanowiłyby przepisy u.p.t.u. Takie podejście burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług. Ponadto w przypadku podmiotów uprawnionych nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Różnica ta, o charakterze systemowym, powoduje że do podmiotów zagranicznych przepisy tej ustawy nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również odrębność regulacji dotyczących zwrotu podatku w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE (art. 170 – zwrot podmiotom zagranicznym i art. 183 – zwrot podmiotom krajowym) oraz w z prawie krajowym (u.p.t.u. – zwrot podatnikom, rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. – zwrot podmiotom zagranicznym). Ósma Dyrektywa nie przewidywała zwrotu odsetek. Komisja Europejska uznała, że sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym i wprowadziła Dyrektywę 2008/9/WE. Przepisami art. 26 i art. 27 tej Dyrektywy uregulowano zostały naliczanie i wypłatę odsetek od wypłaconych po terminie kwot podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obecne uregulowanie tych kwestii dowodzi, iż dotychczas nie były one określone przez prawo wspólnotowe (motyw 3 preambuły Dyrektywy 2008/9/WE). Implementacji nowych przepisów dokonano ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie - ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie oprocentowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego Skarżącej – podmiotowi zagranicznemu, po terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2003 r. Spośród bowiem trzech wskazywanych przez strony rozporządzeń regulujących to zagadnienie, przepisy tego właśnie rozporządzenia miały zastosowanie do wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku za miesiące od października do grudnia 2003 r. Zwrot podatku, którego oprocentowania domagała się Skarżąca, przewidziany był przepisami u.p.t.u. z 1993 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 tej ustawy zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu podatku należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Skarżąca nie wskazała daty, w której otrzymała zwrot podatku orzeczony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Daty tej nie wskazały również organy podatkowe. Skarżąca podniosła jedynie, iż jej pełnomocnikowi doręczono decyzję wydana [...]czerwca 2005 r., którą należało wydać do 28 grudnia 2004 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że polecenie zwrotu sporządzone zostało w dacie wydania decyzji (k. 5). Zdaniem Skarżącej podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat, a także przepisy u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca nie powoływała się na przepisy prawa wspólnotowego. Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 26 sierpnia 2003 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 23 czerwca 2003 r. działania organów podatkowych. Przepisy ww. rozporządzenia istotnie nie zawierały jednak unormowań określających skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie. Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którą kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej, chociaż podpisała umowę z Europejską Wspólnotą Gospodarczą (Dz.U.UE L z 31.12.1972 r. Nr 300, s. 191). Jednakże zastosowanie przepisów rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. nie ogranicza się do państw członkowskich Unii Europejskiej. Organy podatkowe potwierdziły zasadność wniosku Skarżącej o zwrot podatku i zwrot ten został dokonany. Kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej sprawy. Skoro zwrot podatku uznano za zasadny i miały do niego zastosowanie przepisy powyższego rozporządzenia o terminie zwrotu, niezachowanie tego terminu skutkuje obowiązkiem naliczenia i wypłaty oprocentowania. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 2003 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej, które uzasadniała ona powołując się na orzecznictwo. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiona w odpowiedzi na skargę w odniesieniu do przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, nie zasługiwała na uwzględnienie. Pomijała bowiem okoliczność, że przyczyną złożenia przez Skarżącą wniosku o wypłatę oprocentowania było niezgodne z prawem działanie organu podatkowego pierwszej instancji. W świetle przepisów prawa prawidłową jest bowiem sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w rozporządzeniu z 26 sierpnia 2003 r. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., a także art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Wskazać również należy, iż organy podatkowe cokolwiek niekonsekwentnie kwestionują zasadność powołania się przez Skarżącą na orzecznictwo sądowe, skoro jednocześnie wskazują wyroki sądowe na poparcie własnego stanowiska. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. Wprawdzie Skarżąca wnosiła tylko o uchylenie zaskarżonej decyzji, jednakże w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 i 2 oraz § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).