I SA/Wr 1128/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 4.008 (cztery tysiące osiem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie 28.051,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzje podatkowe organów obu instancji zostały wydane na tle przyjętego przez Sąd, następującego stanu faktycznego: Wnioskiem z dnia 2 października 2009 r., skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 262.324,00 zł, zapłaconym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca - jako producent energii elektrycznej - stosując się do przepisów krajowych, zapłaciła podatek akcyzowy od energii na etapie sprzedaży dystrybutorom. Zgodnie natomiast z Dyrektywą Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51) – dalej: "dyrektywa energetyczna", moment powstania obowiązku podatkowego następuje dopiero na etapie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora odbiorcy końcowemu. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...]nr [...] odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wskazuje precyzyjnie i bezwarunkowo, że producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Mając powyższe na względzie oraz wskazując na obowiązujące aktualnie przepisy krajowe, Naczelnik Urzędu Celnego w W. stwierdził, że postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy nie są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne dlatego nie mogą być stosowane bezpośrednio. Zdaniem organu podatkowego, niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej (do 31 grudnia 2005 r.) nie upoważnia strony do bezpośredniego wykorzystania przepisów dyrektywy przed sądem krajowym. Dalej organ podatkowy wywiódł, że skoro podatnik, zgodnie z obowiązującymi przepisami wykonał ciążący na nim obowiązek zadeklarowania zobowiązania podatkowego i jego zapłaty, to brak podstaw do uznania zapłaconej akcyzy za nadpłatę przy równoczesnym braku możliwości bezpośredniego zastosowania norm dyrektywy energetycznej. W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (2003/96/WE) - poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację; art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) - poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podtrzymała stanowisko, że przepisy prawa krajowego określają w sposób odmienny niż przepisy wspólnotowe moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii. Z tych względów organy podatkowe powinny pominąć normę krajową i zastosować bezpośrednio uregulowania wynikające z dyrektywy energetycznej. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy za wymagającą rozstrzygnięcia uznał kwestię czy podatek zapłacony przez stronę z tytułu sprzedaży energii jest podatkiem zapłaconym nienależnie w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r,. nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: "O.p.". W celu rozstrzygnięcia tej kwestii odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej u.p.a., wskazując w szczególności na art. 4, art. 6 ust.1 i 5, art. 11 ust. 1 oraz załącznik nr 1 do ustawy poz. 61. Jednocześnie organ podatkowy stwierdzi, że poza sporem pozostaje fakt zapłaty akcyzy za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z przepisami prawa krajowego. Dalej organ odwoławczy, przypomniał, że dyrektywy (prawo wtórne) skierowane do państw członkowskich, określają cel który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotu przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Cel wydania dyrektywy energetycznej został określony w jej preambule. W ocenie organu odwoławczego, celem tym było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że jeśli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacjach podmiot-państwo można się na nie powoływać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz upłynął termin transpozycji dyrektywy do prawa krajowego. Zdaniem organu odwoławczego, art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stanowi o momencie powstania zobowiązania podatkowego, ale nie rozstrzyga na kim zobowiązanie to ciąży, nie określa też prawa podatnika (producenta energii elektrycznej) do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii do sieci energetycznej. Dlatego skarżącej nie można uznać za podmiot uprawniony precyzyjnie i bezwarunkowo, z mocy przepisów dyrektywy energetycznej, do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. W ocenie organu odwoławczego, przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może być od dnia 1 stycznia 2006 r. podstawą do wyłączenia z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Ponadto, organ podatkowy, wskazał, że stanowisko strony stoi w sprzeczności z celami wskazanymi w preambule dyrektywy energetycznej tj. objecie akcyza energii elektrycznej i ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasadami wolnej konkurencji tj. uprzywilejowanie energii elektrycznej wyprodukowanej w Polsce. Organ podatkowy powołał się także m in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/3, w którym stwierdzono, że niegodność z konstytucją niektórych przepisów ustaw, w tym przypadku ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzucono naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 6 ust. 5 u.p.a.- poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację. Ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 121 i art. 124 O.p poprzez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania wskazując, że organ podatkowy obowiązany jest zawsze stosować normę wynikającą z dyrektywy jeśli odpowiednia norma prawa krajowego nie tylko nie istnieje, ale także w sytuacjach gdy norma prawa krajowego, która z założenia miała realizować dyrektywę, została błędnie implementowana przez ustawodawcę. W opinii skarżącej, przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny, ponieważ określa podmiot zobowiązany i moment powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 zd. 2 dyrektywy energetycznej skarżąca uważa, że w przypadku, gdy dystrybutor prowadzi działalność w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa energii do zużycia, to wówczas podatek akcyzowy z tytułu tej dostawy ciąży na tym dystrybutorze lub redystrybutorze. Potwierdzeniem takiego wniosku, w ocenie skarżącej, jest fakt, że pod zastosowanym w dyrektywie pojęciem "dostawy do zużycia" należy rozumieć dostawę energii elektrycznej ostatecznemu konsumentowi. Z tego względu strona stwierdziła, iż w momencie, w którym jako producent dokonuje dostawy energii elektrycznej dystrybutorowi, który z kolei sprzedaje ją następnym odbiorcom, skarżąca nie dokonuje "dostawy do zużycia". Z tego powodu nie stosuje się do niej przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i fakt, że obowiązek podatkowy wiąże się z dostawą do zużycia skarżąca jest zdania, że obowiązek podatkowy nie może wstecznie obciążać producenta energii elektrycznej. Dodatkowo podniosła, że moment powstania obowiązku podatkowego wynika wyraźnie z art. 25 ust. 5 zd. 1 dyrektywy energetycznej i jest to moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a nie producenta. W zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazała, że w jej ocenie organ w zaskarżonej decyzji prezentuje wybiórczo orzecznictwo, a fragmentaryczne cytowanie orzeczeń zasadniczo zmienia ich sens. Nie zgodziła się z tezami zawartymi w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego - popartymi przez organ wyrokami ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/1986 oraz ETS z dnia 10 lipca 1980 r. w sprawie C-811/1979 - polegającymi na przyjęciu, że prawo wspólnotowe nie wymaga, by nakaz zwrotu nieuprawnionych opłat został wydany w warunkach, które oznaczałyby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, a tym samym prawo wspólnotowe nie wyklucza brania pod uwagę okoliczności, iż ciężar takich opłat mógł zostać przerzucony na przedsiębiorców lub konsumentów. Zdaniem skarżącej, takie uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. oraz zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem w zakresie prawa do zwrotu nadpłaty (art. 72 i nast. O.p.) żadnych dodatkowych przesłanek, tj. przesłanek w zakresie zubożenia, bezpodstawnego wzbogacenia, ekonomicznego ciężaru, czy też aspektów moralnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw prawnych do zmiany wyrażonego stanowiska. Zainicjowane skargą postępowanie sądowe zostało zawieszone kolejnymi postanowieniami Sądu z dnia 10 maja 2010 r. oraz z dnia 21 lutego 2011 r. Zawieszenie postępowania nastąpiło w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 240/08 skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, a następnie w związku z postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK w którym przedstawiono do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne dotyczące interpretacji art. 72 O.p. w kontekście zasadności zwrotu podatku producentom energii elektrycznej. Postępowanie ostatecznie podjęto postanowieniem z dnia 4 lipca 2011 r., tj. po wydaniu przez Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwały o sygn. akt I GPS 1/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "ppsa"), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zagadnienie dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym było już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1132/11 uchylił decyzję organu podatkowego, zapadłą na gruncie niemalże identycznego jak rozważany stanu faktycznego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia argumenty i racje. W pierwszej kolejności wskazać bowiem trzeba, tak jak sąd w wyroku z dnia 27 października 2011 r., że na mocy art. 187 § 2 ppsa stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1141/09). W sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym producentom energii elektrycznej, dokonującym sprzedaży na rzecz dystrybutorów (redystrybutorów), w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 zapadła uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu przyjętego poglądu Naczelny Sad Administracyjny (co do zasady) potwierdził prawo do zwrotu podatku producentowi energii elektrycznej. Zauważył bowiem, że należy odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. O.p., co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że budzi pewne wątpliwości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 O.p. i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – istniał i wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na ocenę rozważanego zagadnienia nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Ponadto z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 wynika, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Potwierdzeniem tego jest wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Wskutek tego, opodatkowano sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. W związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis dyrektywy. Dodatkowo należy przypomnieć, że pierwotną przyczyną zaistniałej sytuacji prawnej jest wyrok ETS w którym to wyroku stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Trybunał zauważył, że z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetyczny jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Wniosku tego nie jest też w stanie podważyć argument, zgodnie z którym ustawa o podatku akcyzowym prowadzi do rezultatu przewidzianego w tej dyrektywie, którym jest unikanie podwójnego opodatkowania lub zaniżonego opodatkowania produktów, skoro zgodnie z tą ustawą energia elektryczna importowana do Polski podlega opodatkowaniu, a podatek od energii elektrycznej wytwarzanej w tym państwie członkowskim podlega zwrotowi na wniosek w przypadku jej eksportu. ETS wskazał, że w odniesieniu do tych argumentów należy podnieść, że dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter. ETS uznał bowiem, za Komisją, że po pierwsze ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać – biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle – ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. Dodatkowo podniesiono, że zdanie drugie tego samego art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem, iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku. Powyższego stwierdzenia nie jest w stanie osłabić również argument Rzeczypospolitej Polskiej oparty na dokonanej przez nią wykładni pojęć "dostawa", "dystrybutor" i "redystrybutor", zawartych w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej w świetle przepisów dyrektywy 2003/54. Argument ten jest bowiem bezskuteczny w zakresie, w jakim ww. państwo członkowskie przywołuje go na poparcie twierdzenia dotyczącego określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej, co jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu niniejszej skargi, jak to zostało wskazane w pkt 46 niniejszego wyroku. Ponadto wykładnia ta, oparta na definicjach pojęć "dystrybucja" i "dostawa" zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54 nie może zostać utrzymana, gdyż z tego samego przepisu wynika, iż owe definicje zostały podane wyłącznie dla celów tej ostatniej dyrektywy. Należy zauważyć również, że w myśl. ww. wyroku ETS nie ma wątpliwości co do błędnej implementacji dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Ów błędnie implementujący dyrektywę przepis obowiązywał od 1 stycznia 2006 r. do 1 marca 2009 r. Z dniem 1 marca 2009 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). W przedmiotowej sprawie sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni prowspólnotowej prawa krajowego. Chodzi tu mianowicie o dokonanie interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Warto przypomnieć, że wykładnia taka stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing). Należy pamiętać również, że w orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 u.p.a., odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Skoro przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 339/11, opubl. w CBOSA). Z powyższego wynika zatem, że podatnik – producent energii elektrycznej, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości wykazanej w złożonej przez niego deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora (redystrybutora) uczynił to w oparciu o przepis krajowy sprzeczny z prawem wspólnotowym, co tym samym powoduje powstanie po stronie podatnika roszczenia o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku Zatem Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy co do braku bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Jednocześnie zgodnie z powołaną na wstępie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego ów zwrot może zostać ograniczony przez organy podatkowe jeżeli po stronie producenta nie występuje uszczerbek majątkowy. Wartym zauważenia jest, że uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS w którym ukształtowane zostały pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Wskazano, że: Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmowę zwrotu podatku oparły na błędnej wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 5 u.p.a., uznając, że przepis dyrektywy został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego. Mając na uwadze przywołane wyżej poglądy ETS oraz sądów krajowych stanowisko to, z przyczyn już opisanych należy uznać za nieprawidłowe. Niezależnie od tego organy podatkowe odmawiając zwrotu podatku przyjęły domniemanie, że producent (skarżąca) nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego z uwagi na jego uwzględnienie w cenie sprzedaży tego towaru na rzecz nabywcy (pośrednika), nie przeprowadzając w tym zakresie żadnych ustaleń. Takie postępowanie sprzeczne jest z przedstawionymi przez Sąd uwagami, wynikającymi z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. Przedstawione nieprawidłowości skutkować musiały uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stosowanie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonaniu decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 ppsa. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 ppsa i art. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz.153). Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe sprawę winny przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o wskazówki wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz powołanego w niej orzecznictwa ETS. Postępowanie to ma zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży energii elektrycznej.