III SA/Łd 1001/11

Dnia 8 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 roku sprawy ze skargi A spółki cywilnej M. M. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku oddala skargę. III SA/Łd 1001/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie firmy "A" spółka cywilna M. M., G. M. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 240 897,00 zł W uzasadnieniu organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do firmy "A" sc M. M., G. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego za okres 2006 r. Ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę było świadczenie usług transportowych. Firma używała 7 samochodów napędzanych olejem napędowym. Spółka w 2006 r. nie była zarejestrowanym płatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC, co wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. Postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności, który to olej nabyty został z nieznanego źródła. Nabycie paliwa dokumentowane było fakturami VAT, na których jako sprzedawca podana była firma "B" M. K., [...] T. ul. A. 34, [...] "C" A. N. 41-300 D. ul. B 3/B14 lub "D" Sp. z o.o. [...] B. ul. C. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że działalność firmy ECO-PAL polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez tę firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wskazane na fakturach nie było własnością firmy. Faktury zakupu oleju napędowego, na których jako sprzedawca wpisana jest firma "B" wyniosła 148 650 litrów oleju. Od wskazanego oleju we wcześniejszych fazach obrotu akcyza nie została zapłacona. Zebrany materiał nie potwierdził też zakupu paliwa od Konsorcjum Finansowo – Handlowego ( 35 000 litrów) oraz firmy "C" A. N. (20 500 litrów) i nie udało się ustalić kto był rzeczywistym dostawcą paliwa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 121,122,123,187, 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art..233 § 1 ust. 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zlecił uzupełnienie materiału dowodowego organowi I instancji na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do firm [...] "C" A. N. w D. i "D" Sp. z o.o. w B., gdyż w ocenie organu materiał nie był wystarczający aby uznać, że stosunku do paliwa zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez te firmy nie zapłacono podatku akcyzowego. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) na mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie 1.marca 2009 r. ( Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz.11 ze zm.). Wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju , a w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek podatkowy nie powstaje zatem przy sprzedaży - zużyciu wyrobów akcyzowych wówczas, gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości i zapłacona. Organ odwoławczy uznał, że podstawowe znaczenie w sprawie miało więc ustalenie czy kontrolowana Spółka dokonywała sprzedaży – zużyła wyroby akcyzowe, czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy. Organ uznał, że bezsporne jest kontrolowana Spółka zużyła w poszczególnych miesiącach olej napędowy, który jest wyrobem akcyzowym i nie deklarowała ani nie uiściła podatku akcyzowego. Zdaniem organu, pozostało zatem do ustalenia czy w stosunku do ilości zużytego przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2006 r. oleju napędowego złożona była deklaracja podatkowa lub organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie i podatek od tego paliwa został zapłacony. Gdy chodzi o zakupy oleju, na które faktury wystawiała Firma "B" organ ustalił, że M. K. nie dysponował paliwem, tylko telefonicznie kontaktował się z R. K. z Firmy "E", który organizował dostawę paliwa do firmy "B". Paliwo było przelewane na parkingach do cysterny, którą załatwił M. K. R. K. Wraz z dostawą paliwa dostarczana była faktura zakupu wystawiana przez firmę E" R. K. tyle, że faktury te okazały się sfałszowane. Wśród nabywców spółki "E" brak jest firmy "B" , a Prezes Zarządu Spółki "E" złożył oświadczenie, z którego wynika, że firma "E" nie współpracowała z firmą M. K. i takie same zeznania złożył w Prokuraturze. W ocenie organu spółka "B" została więc stworzona tylko po to aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł, nie następował w niej faktyczny zakup paliwa. M. K. rozprowadzał więc olej napędowy , które dostarczała nieustalona osoba podająca się za R. K. Organ ustalił na podstawie informacji nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Dyrektora Izby Celnej i Naczelnika Urzędu Celnego , że firma "E" sp. z o.o. w 2006 r. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym za 2006 r. i nie stwierdzono dowodów potwierdzających transakcje pomiędzy Spółką "E" a firmą "B", w związku z tym transakcje te nie będą uwzględnione w rozstrzygnięciu wydanym wobec firmy "E". Załączono też do akt prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. [...], w którym M. K. został uznany winnym tego, że w okresie od 22.10.2005 r. do 21 .09. 2006 r. będąc właścicielem podmiotu gospodarczego FHU "B", działając wspólnie i w porozumieniu z inną i nieustaloną osobą naraził na uszczuplenie należności publiczno-prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia dla udokumentowania fakturowego wpływu do firmy "B" takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur wskazanych w zarzucie, dokonał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę FHU "B" faktur VAT i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organ ustalił ponadto, że w miesiącu październiku 2006 r. strona skarżąca zużyła olej napędowy, który wg 4 faktur kupiła od "C" A. N., który był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego od 2003 r. Od września 2003 do maja 2009r. składał on jednak deklaracje podatkowe AKC2, AKC3,AKC4, w których nie wykazywał zobowiązania podatkowego. Jednocześnie A. N. zeznał, że nie była zawarta umowa z "A", nie pamiętał kto składał zamówienie, a kto je przyjmował, ani od jakich firm wynajmował samochody, którymi dostarczał paliwo, ani kierowcy, który odbierał gotówkę. Płatności zaś zawsze odbywały się w gotówką w dniu dostawy. W dokumentacji firmy A. N. wynikało, że zrealizowano 4 transakcje na rzecz "A". Czynności sprawdzające od głównych dostawców oleju napędowego za okres 1.12.2008 r. – 31.03.2009 r. nie potwierdziły transakcji tych dostawców z "C" A. N. Przeciwko A N. prokurator skierował 23.12.2009 r. do Sądu Rejonowego w D. akt oskarżenia. Ponieważ w październiku 2006 r. dostawcami paliwa dla "C" A. N. miały być firmy: [...] "F" s.c. G. N., L. Z. z L., "G" W. K. z S. i "H" A. B. z C., organ przesłuchał W. K. i ustalił, że nie dokonywał on żadnych transakcji dotyczących obrotu paliwami, a faktury są podrobione. "F" ostatnią deklarację VAT złożyła z luty 2005, a w 2006 r. nie składała deklaracji podatkowych i nie prowadziła działalności pod adresem E. 9/67 w L.. Z załączonych do akt zeznań L. Z. wynikało, że w związku z nielegalnym obrotem paliwami i komponentami został skazany i od tej nie prowadzi działalności . Transakcji z firmą A. N. nie potwierdziły też czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie "I". Organ w związku z tym przyjął, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez Podatnika, od firmy A. N. nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. W listopadzie i grudniu 2006 r. Strona zużyła olej napędowy, który według faktur VAT zakupiła od firmy "D" Sp. z o.o. w B. W związku z tym organ ustalił, że firma ta nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku, a pismo wysłane na jej adres wróciło z adnotacją "spółka zlikwidowana". Z dowodów przekazanych w odniesieniu do tej spółki przez organ kontroli skarbowej wynikało, że nie można przeprowadzić kontroli z powodu nie ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji, a wpisany do rejestru jako prezes spółki Z. K. jest typowym "słupem". Podpisał dokumenty u notariusza z przyjaźni dla znajomego o imieniu J., którego poznał w pubie. Wcześniej o spółce nie słyszał, nie otrzymał też żadnych jej dokumentów. Organy kontroli skarbowej przesłuchały też udziałowców i pracowników "D", ale żadna z tych osób nie podała nazwy firmy, od której "D" kupowało palia, choć obroty firmy miesięcznie wynosiły nawet 5 milionów złotych. Wynika działań operacyjnych wskazują, że poprzez firmę "D" do obrotu wprowadzany był odbarwiony olej grzewczy, na który wystawiano fikcyjne faktury. W stosunku do paliwa nabytego na podstawie faktur wystawionych przez "D" nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Organ przesłuchał też jednego ze wspólników Spółki M. M., który nie pamiętał nazw firm, w których zaopatrywał się w paliwo oraz w jaki sposób nawiązał kontakt z firmami "B", "D" i "C" A. N. Zeznał, że telefonicznie lub osobiście ktoś z tych firm kontaktował się i proponował "jakąś cenę". Mogło też być, że ktoś przyjeżdżał na bazę z ofertą dostarczenia paliwa. Nie znał żadnych nazwisk ani numerów telefonów i nie pamiętał czy składał podpisy na fakturach . Gdy chodzi o płatności, to KP było raczej wystawiane przez dostawców. Zawsze był przy dostarczaniu paliwa, płacił gotówką ale nie legitymował kierowców nie pytał w jakiej firmie są zatrudnieni, skąd pochodzi paliwo i nie żądał okazania koncesji na obrót paliwem. Nie zasięgał informacji o kontrahentach czy prowadzili działalność pod adresem podanym na fakturze i czy byli płatnikami podatku VAT i podatku akcyzowego. Drugi wspólnik G. M. nie stawił się na przesłuchanie, a pracownicy skarżącej spółki zeznali, że sprawami tankowania paliwa zajmował się T. M. i właściciele firmy. W świetle tak poczynionych ustaleń organ uznał, że paliwo sprzedane-zużyte przez Podatnika w 2006 r. stanowiło wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, a tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił że w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy, a celem regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Organ powołał się także na poglądy wyrażone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym na wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2011 r. I SA/Łd 801/10, w myśl których z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni- zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dopiero wykazanie , że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Zatem w niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, możliwe było określenie zobowiązania w niniejszej sprawie, gdyż podatek od przedmiotowego paliwa nie został zapłacony. Potwierdza to prawomocny wyrok karny wydany w sprawie M. K., a z informacji uzyskanych z urzędu Celnego w K., Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Urzędu Celnego w P., że wobec M. K., firmy "E", "D" i firmy A. N. nie było i nie jest prowadzone postępowanie mające na celu wyegzekwowanie podatku akcyzowego w związku z wprowadzeniem do obrotu przedmiotowego paliwa, firmy te nie wpłacały należnego podatku i wobec tych podmiotów nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że zobowiązany do zapłaty na podstawie art. 4 ustawy może być również zużywający wyroby akcyzowe, nawet gdy znany jest wcześniejszy sprzedawca tych wyrobów. Określenie zobowiązania wobec strony niniejszego postępowania nie powoduje również, że w tej części M. K. jest niewinny zarzucanych mu czynów. Za swoją działalność został skazany w prawomocnym wyroku. Natomiast obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z decyzji lub deklaracji podatkowej. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do określenia zobowiązania z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, a sprzedaży rozumianej jako zużycie wyrobów akcyzowych do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu, że z jednej strony organ I instancji stwierdził, że Spółka "A" nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi nabycie paliwa , a jako wiarygodną przyjmuje ilość zużytego paliwa z fikcyjnych faktur, organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie kwestionuje faktu nabycia przez Stronę paliwa w ramach prowadzonej działalności. Kwestionował jedynie źródło pochodzenia tego paliwa. Fakt, że paliwo zakupione na podstawie wystawionych faktur zostało zużyte dla celów prowadzonej działalności potwierdził w swoich zeznaniach M. M., a paliwo tankowane było na bieżąco ( strona na początek i koniec badanego roku wykazywała zerowe stany zapasu paliwa ). Ponadto, w ocenie organu, który powołał się w tym zakresie na orzeczenia sądów, fikcyjne faktury mogą stanowić dowód w zakresie ilości nabytego paliwa , mimo że nie odzwierciedlają przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem. Dyrektor Izby Celnej odniósł się też do zarzutów naruszenia art. 121,122, 123, 187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że istotnie materiał zgromadzony przez organ I instancji wymagał uzupełnienie i dlatego na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej zlecono przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Zgromadzone w postępowaniu odwoławczym dowody potwierdziły, że właściwie organ kontroli skarbowej uznał, iż od paliwa zakupionego w 2006 r. na podstawie faktur wystawionych przez wyżej wym. firmy nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego. Gdy chodzi o firmę "B" M. K. podkreślono, że dowody wskazują, że M. K. nie dokonywał zakupu paliwa, a więc nie mógł dokonać jego sprzedaży, gdyż nie był jego właścicielem. Paliwo było dostarczane od nieustalonych osób, a zapłata trafiała do osoby podającej się za Pana K.. M. K. wprowadzał jednak do obrotu handlowego paliwa, miał czynny rachunek bankowy, wyszukiwał nabywców oleju, czasem sam go dostarczał. Organ podkreślił, że równocześnie nie był on czynnym podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego i nie miał koncesji na obrót paliwami. Wskazywał, że fakt, iż M. K. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą nie świadczy o tym, że Podatnik nie powinien wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Podobnie sytuacja wygląda, gdy chodzi o pozostałe firmy, które powstały po to aby wprowadzać do obrotu paliwo bez zapłaconej akcyzy, czy też odbarwiony olej opałowy. Dostawcy tego paliwa też nie są znani, a ich dokumentacja niedostępna albo nierzetelna. Organ zaznaczył też, że to, czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie. Decydujące było udowodnienie przez organy podatkowe, że dokonano sprzedaży paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ podkreślił także, że sposób zapłaty za paliwo przez wręczanie kierowcy gotówki , sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), stanowi przesłankę do uznania, że podmiot bierze udział w nielegalnym obrocie. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, a strona nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne dla sprawy. Nie naruszono też w jego ocenie dyspozycji art. 123 Ordynacji podatkowej, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że odmowa zawieszenia postępowania była niezasadna. Dopiero zakończenie postępowania podatkowego przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania może mieć wpływ na zakończenie innego postępowania podatkowego. W sprawie ustalono, że firma "A" s.c. M. M., G. M. zużyła do celów prowadzonej działalności olej napędowy w 2006 r. w styczniu 16 500 l, w lutym 14 000 l, w marcu 14 000 l , w kwietniu 17 000 l, w maju 20 000 l, w czerwcu 20 000 l , w lipcu 25 300 l, w sierpniu 21 850 l, w październiku 20 500 l, w listopadzie 15 000 l, w grudniu 20 000 l, od którego nie została zapłacona akcyza, co dało podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc do naruszenia art. 21 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku organ odwoławczy wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał też, że zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, czynności, o których mowa w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 ustawy jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1 , obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Wysokość stawki stosowanej dla oleju napędowego wynosi, tak jak przyjął organ I instancji, 1180/1000 l ( art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 62, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i załącznik 1 do tego rozporządzenia poz. 1 pkt 5 ). Pełnomocnik wspólników spółki cywilnej "A" M. M. i G. M. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w całości zarzucając jej : 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257) 2/ naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów celnych i poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału , w tym pominięcie sprawy prawomocnego wyroku karnego. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) i c) p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazywał, że z faktu, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wyróżniają żadnego etapu obrotu produktem akcyzowym, który zobowiązywałby organ podatkowy do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej wyciągnął błędne wnioski twierdząc, że organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów. W jego ocenie z systematyki przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku akcyzowego wynika, że podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku są przede wszystkim producent i sprzedawca wyrobów akcyzowych. Nałożenie zobowiązania podatkowego na nabywcę powinno być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który zobowiązany jest do rozliczenia podatku akcyzowego. W jego ocenie organy ignorują fakt skazania M. K. , będącego dostawcą paliwa do samochodów transportowych. Prawomocny wyrok skazujący potwierdza obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i nic nie stoi na przeszkodzie aby wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Gdy chodzi o pozostałych dostawców paliwa, w jego oceni organy podatkowe powinny najpierw przeprowadzić prawidłowo kontrole i ustalić pełen stan faktyczny. Kontrola w firmie A N. przeprowadzona za okres od stycznia 2008 do 31 marca 2009 nie ma znaczenia w tej sprawie dotyczącej roku 2006 ( bez września ). Nawet jeżeli organy mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego podmiotu, który został wymieniony w art. 4 ust. 3 ustawy, to organy powinny uzasadnić swój wybór. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania pełnomocnik skarżących nie zgadzał się, ze stanowiskiem organu co do znaczenia wyroku skazującego M. K. dla postępowania podatkowego. Wskazywał też, że M. K. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "B" w zakresie sprzedaży paliw był czynnym podatnikiem VAT, prowadził dokumentację podatkową i składał deklaracje podatkowe VAT w Urzędzie Skarbowym w T.. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik skarżących dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazując, że organ powinien przyjąć minimalną zawartość siarki w oleju napędowym i określić zobowiązanie podatkowe wg stawki 1048zł/ 1000 l. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Odnosząc się do jej zarzutów podtrzymał swoje stanowisko. Dodatkowo wskazał, że organ podatkowy nie musi uzasadniać swojego wyboru i wskazywać przyczyn, dla których wybrał do zapłaty podatku tego konkretnego podatnika, a nie jego dostawcę, gdyż przepisy ustawy nie wyróżniają żadnego etapu, a ponadto w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu rozumianej jako sprzedaż wyrobów akcyzowych. Zaznaczył także, że z ustaleń prawomocnego skazującego wyroku Sądu Rejonowego w T. wynika jednoznacznie, że przedmiotowe paliwo nie zostało opodatkowane na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem zasadne było określenie zobowiązania w niniejszej sprawie. Dalej organ szczegółowo przedstawił ustalenia z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dotyczącego dostawców paliwa co do tego, czy paliwo zostało opodatkowane we wcześniejszej fazie obrotu. Na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r pełnomocnik skarżących popierał skargę, pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w [...] wnosił o jej oddalenie i złożył odpis decyzji z dnia [...] określającej M. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad, grudzień 2005, styczeń – wrzesień 2006 r. w związku z działalnością firmy "B" zaznaczając, że nie obejmuje ona należności ujętych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżonej decyzji nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowią, tak jak wskazał organ, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1/ produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2/ wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3/ sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4/eksport i import wyrobów akcyzowych; 5/ nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z treści art. 4 ust. 3 , opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak stanowi art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Oznacza to podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku będzie zawsze producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają wtedy opodatkowaniu, bowiem należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Podmiot nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), z redakcji przytoczonego wyżej przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (np. produkcji lub sprzedaży). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w sprawie I SA/Łd 801/10 i pogląd ten popiera także Sąd rozpoznający niniejszą skargę. W niniejszej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez firmę "A" spółkę cywilną M. M., G. M. do celów prowadzonej działalności w 2006 roku : w styczniu 16 500 l, w lutym 14 000 l, w marcu 14 000 l , w kwietniu 17 000 l, w maju 20 000 l, w czerwcu 20 000 l , w lipcu 25 300 l, w sierpniu 21 850 l oleju napędowego nabytego na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B" M. K. , w październiku 20 500 l oleju napędowego nabytego na podstawie faktur wystawionych przez "C" A. N. , a w listopadzie 15 000 litrów i w grudniu 20 000 litrów oleju napędowego nabytego na podstawie faktur, w których jako sprzedawca figurowało "D" z o.o. w B. Ilość oleju napędowego nabytego przez skarżącą spółkę wynika z faktur przedstawionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie. W toku postępowania strona skarżąca w zasadzie nie kwestionowała ilości nabytego oleju napędowego i faktu jego zużycia w 2006 r. na potrzeby prowadzonej działalności ( fakt zużycia paliwa na cele prowadzonej działalności wynika też z zeznań M. M.). W odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono jedynie ogólnie, że jednej strony organ podatkowy stwierdza, że Spółka "A" nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi nabycie paliwa , a z drugiej przyjmuje jako wiarygodną ilość zużytego paliwa z tych faktur. Równocześnie jednak strona skarżąca nie wskazywała, że ilość nabytego i zużytego przez nią oleju napędowego jest inna niż wynika to z tych faktur i nie przedstawiała na tę okoliczność wniosków dowodowych. W ocenie Sądu, w świetle okoliczności sprawy i zebranego w sprawie materiału, organy celne zasadnie, na podstawie danych zawartych w przedstawionych przez stronę fakturach, określiły ilości paliwa podlegającego opodatkowaniu . Należy zgodzić się z poglądem, że nawet fikcyjne faktury jakkolwiek nie odzwierciedlają faktycznej transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem mogą stanowić dowód nabycia przez podatnika określonej w nich ilości paliwa. Okoliczność, że na początek i koniec roku 2006 r. strona skarżąca wykazała zerowe zapasy paliwa pozwalał też przyjąć że paliwo nabyte w 2006 r. ( bez września ) zostało w całości w tym okresie zużyte. Ta okoliczność także nie była podważana w toku postępowania przez stronę skarżącą Analiza treści art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ powinien ustalić, czy strona skarżąca zużyła na cele prowadzonej działalności wyroby akcyzowe, czy z mocy ustawy wyroby te podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony od tych wyrobów podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym, i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. Tak jak stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu w prawidłowej wysokości i zapłacony,. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany, organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Sytuacja znacznie komplikuje się gdy w ogniwach łańcucha dostaw występuje np. firma "słup" Paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, a jego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania i tym samym legalności nabywanego paliwa. Z drugiej strony "słup" ma też chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można nawet przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został na wcześniejszym etapie zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry są skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje jednak w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przyjęcie, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. ( poza wrześniem ), Spółka cywilna "A" zużyła czyli sprzedała olej opałowy w określonej powyżej ilości oraz uznanie, co jest bezsporne, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym oznacza, że podstawową kwestią w sprawie było następnie ustalenie, czy w stosunku do paliwa zużytego przez stronę skarżącą na wcześniejszym etapie został uiszczony podatek akcyzowy. Ustalenie tej kwestii wymagało dokonania ustaleń w odniesieniu do trzech podmiotów gospodarczych, które figurowały na fakturach VAT posiadanych przez stronę skarżącą. Gdy chodzi o firmę "B" M. K., ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego wydanego przez Sąd Rejonowy w T. w sprawie [...] jednoznacznie przesądzają o tym, że M. K. działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą prowadząc handel olejem napędowym nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym i niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania fakturowego wpływu do firmy "B" takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT , dokonał sprzedaży tego paliwa już na podstawie faktur ch wystawionych przez firmę "B" i w celu uchylenia się od opodatkowania nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek. Ustalenia zawarte w tym wyroku, co do popełnienia przestępstwa są na mocy art. 11 p.p.s.a. wiążące dla sądu rozpoznającego niniejszą w sprawę i przesądzają o tym, że za prawidłowe należy uznać ustalenia organu co do tego, że w tym przypadku przedmiotem obrotu było paliwo niewiadomego pochodzenia i, że M. K. nie był właścicielem paliwa, które wprowadzał do obrotu i na zakup którego wystawiał faktury oraz., że nie uiścił on z tego tytułu podatku akcyzowego. Należy zgodzić się z organem, że firma zarejestrowana przez M. K. była w ogniwie dostaw tylko tzw. "słupem". Nie ulega też wątpliwości, że nie miała ona pozwolenia na obrót paliwem, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Z zeznań M. K. wynika, iż w 2005r. mężczyzna podający się za R. K. Prezesa Spółki "E" zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił mu cysternę, do której przelewane było paliwo i dostarczał faktury, na których jako wystawca widniała firma "E". Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców oleju. Paliwo rozwozili kierowcy, zaś M. K. wystawiał faktury, odbierał pieniądze za paliwo i przekazywał je R. K., za co otrzymywał około 1000 zł . R. K. – Prezes Firmy "E" zaprzeczył aby znał M. K. , a jego podpisy na fakturach wystawianych przez spółkę "E" okazały się sfałszowane. Prowadzi to do wniosku, iż paliwo dostarczane stronie skarżącej przez firmę "B" M. K. było nieustalonego pochodzenia. Prawidłowe są w takiej sytuacji wnioski organu, że paliwo wprowadzone do obrotu na podstawie faktur wystawionych przez M. K. nie było opodatkowane we wcześniejszej fazie obrotu, gdyby tak nie było, nie byłoby żadnego uzasadnienia do sprzedawania paliwa za pośrednictwem tzw. "słupa", czyli firmy "B" M. K. W świetle powyższych okoliczności za prawidłowy należy uznać wniosek, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez stronę skarżącą od firmy "B" M. K., a następnie zużytego, nie został uiszczony podatek akcyzowy, co uzasadniało w świetle art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określenie zobowiązania "A" sc M. M. , G. M. w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - sierpień 2006 r. Pełnomocnik organu złożył do akt sądowych decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], a więc wydaną po wydaniu zaskarżonej decyzji, określającą wobec M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2005r. do września 2006r. (k.26-34). Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż nie obejmuje ona ilości oleju napędowego opodatkowanego decyzją organu w niniejszej sprawie. A zatem przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe organ uwzględnił m.in. zobowiązanie podatkowe w akcyzie określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...]. W związku z tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe M. K. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie budzą także wątpliwości ustalenia organu dotyczące pozostałych podmiotów gospodarczych, które figurują na fakturach zakupu oleju napędowego z miesięcy: październik, listopad i grudzień 2006 r. Ustalenia te pozwalały , w ocenie Sądu, na stwierdzenie, że także paliwo nabyte przez stronę skarżącą od "C" A. N. z D. oraz od firmy "D" w B. nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Gdy chodzi o firmę A. N. z D., to wprawdzie A. N. był od października 2003 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, ale składał on deklaracje podatkowe AKC 2,AKC 3, AKC 4, w których nie wykazywał zobowiązania podatkowego. Ustalono ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wobec "C" A. N. nie wydał żadnej decyzji za rok 2006 . Przesłuchany w związku z wnioskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w charakterze świadka A. N. podał, że nie pamiętał czy w roku 2006 była zawarta umowa z firmą "A", nie był w stanie podać osoby, z którą się kontaktowano ale wyjaśnił , że płatności realizowano gotówką , a kierowca potwierdzał otrzymanie pieniędzy. Najprawdopodobniej nie było też pisemnych zamówień, a jedynie telefoniczne. W ramach czynności sprawdzających ustalono, że w październiku 2006 r. firma A N. dokonała czterech transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy "A", a zapłaty za nie dokonano gotówką . Organ przeprowadził też czynności sprawdzające u rzekomych dostawców paliwa do firmy A. N. w 2006 r , ale nie potwierdziły one przeprowadzania transakcji handlowych z tą firmą ( zeznania W. K., protokół z przesłuchania L. Z. , czynności sprawdzające w firmie "I", ustalenia dot. "H". ). Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazywały, że firma "C" A. N. nie odprowadzała od sprzedawanego paliwa podatku akcyzowego. Nie można było także przyjąć, że paliwo opodatkowane zostało na jeszcze wcześniejszym etapie. Ustalenie przez organy, że Prokuratura Okręgowa w O. nadzorowała śledztwo w sprawie wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych, nieujawnionych dochodów przez firmę "J", w którym postawiono zarzuty A. N. ([...]) , a w dniu [...] skierowano akt oskarżenia do Sądu oraz przeprowadzenie kontroli realizacji obowiązków podatkowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2009 r. nie ma oczywiście bezpośredniego związku ze sprzedażą paliwa spółce "A" w październiku 2006 r. ale mogło mieć wpływ na ocenę całokształtu działalności firmy A. N. i materiału dowodowego dotyczącego tej firmy i wzmacnia ocenę dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji. Gdy zaś chodzi o "D", ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym także wskazują na to, że udziały w spółce zbyte zostały osobie, która również jest typowym słupem. Poświadczyła ona u notariusza odbiór dokumentacji firmy, której w istocie nie otrzymała i nie posiada , tak że przeprowadzenie jakiejkolwiek kontroli dokumentów nie jest możliwie. W ocenie Sądu , ustalenia organu znajdują oparcie w zebranym materiale i wskazują, że "D" także nie uiściło od sprzedanego paliwa podatku akcyzowego. Ocena ta nie nosi cech dowolności w świetle całokształtu okoliczności sprawy. A zarzut, że organy powinny przeprowadzić kontrolę "D" za sporny okres, w sytuacji, gdy dokumentacja firmy jest nieosiągalna, nie jest zasadny Argumenty, że podatkiem winien być obciążony sprzedający skoro jest znany, a nie nabywca, gdyż strona skarżąca nie mogła wiedzieć, że faktury są fikcyjne nie są przekonujące. Po pierwsze podkreślenia wymaga, że w przypadku każdej z firm , która wystawiała faktury dla strony skarżącej, zapłata za nabywane paliwo następowała zawsze gotówką, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego mimo, że stronami transakcji byli przedsiębiorcy, a ogólne miesięczne obroty np. "D" wynosiły nawet 5 milionów. Taki sposób działania stanowił naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). i wskazuje na to, że wspólnicy skarżącej spółki mogli co najmniej przypuszczać, że biorą udział w nielegalnym obrocie paliwem tj. paliwem od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Ponadto podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, iż strona skarżąca dołożyła należytej staranności. Nie sprawdzono czy firma M. K. posiada koncesję na obrót paliwami. Wspólnicy "A" nie podjęli również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym, a firma ta, jak podnosi w skardze pełnomocnik skarżącego, była podatnikiem podatku VAT, tj. składała deklaracje podatkowe, jednak w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w T. podawała nieprawdę, co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Skarżący mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firma "A", "C" A. N. bądź "D" jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego (art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), lecz tego nie uczynił. W ocenie Sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, od nieznanej na rynku paliwowym osoby (firmy). było wręcz konieczne sprawdzenie kontrahenta. Podkreślenia wymaga też fakt, że we wszystkich przypadkach paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca, a skarżący nigdy nie byli w siedzibie firm od których nabywali paliwo, nie sprawdzali, czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową, bądź transportową. Akceptowali dokonywanie zamówień telefonicznie, nie mając pewności z kim rozmawiają. Nie pytano skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po dużo niżej cenie. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że wspólnicy skarżącej spółki dołożyli należytej staranności przy zakupie paliwa za okres objęty zaskarżoną decyzją. W świetle powyższych rozważań zauważyć należy, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku skarżących wspólników spółki cywilnej nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z "B" M. K., "C" A. N. bądź "D" sp. z o.o. zachowali on tę staranność. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący zdawali sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Przede wszystkim jednak, zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09). A zatem do przyjęcia, że na skarżącej Spółce ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano wyżej wymienione firmy wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy nie uwzględniły prawomocnego wyroku sądu karnego. Opisany wyżej Sądu Rejonowego w T . z dnia [...] w sprawie M. K. zapadł po wydaniu i doręczeniu skarżącemu decyzji przez organ I instancji A zatem organ I instancji nie mógł odnieść się do niego w uzasadnieniu swojej decyzji. Natomiast organ II instancji w uzasadnieniu swoje decyzji uwzględnił ww. orzeczenie sądu karnego oraz materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego, w tym zeznania oskarżonego . Organ dokonał, wbrew zarzutom skargi, swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a wnioski jakie wyprowadził są przekonujące, należycie uzasadnione , zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego tak, że nie można postawić zarzutu, że ocena ta jest dowolna . Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew podnoszonym zarzutom organ nie był związany prawomocnym skazującym wyrokiem karnym, w ten sposób, że miał obowiązek obciążyć nieuiszczonym podatkiem akcyzowym sprzedawcę oleju opałowego, a nie skarżącą Spółkę. Wiążące dla organu były tylko ustalenia dotyczące okoliczności popełnienia przestępstwa zawarte w wyroku. Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Organy dokonały prawidłowych ustaleń, iż od paliwa, które nabywała skarżąca spółka cywilna "A" M. M. i G. M. we wcześniejszych fazach obrotu, podatek akcyzowy nie został uiszczony. Tak jak już wskazywano na wstępie, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie określa kolejności, w jakiej podmioty wymienione w tym przepisie zobowiązane są do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z tych podmiotów producent, importer, sprzedawca czy nabywca zobowiązany jest do zapłacenia akcyzy w takim samym stopniu, a to oznacza, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie mogły określić zobowiązanie w podatku akcyzowym skarżącej spółce, tym bardziej, że podmioty od których nabywany był olej opałowy jako tzw. "słupy" dają niewielkie szanse na zapłatę należności Skarbowi Państwa . Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas, gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że podatek nie został wcześniej uiszczony. Nie doszło także w sprawie do naruszenia art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ prawidłowo ocenił, że brak jest podstaw do zwieszenia postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania wobec M.K.. Decyzja, która zostanie wydana w takim postępowaniu nie stanowiła, z przyczyn wskazanych powyżej, zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. b.a.