II FSK 583/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1095/11 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1095/11, oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 września 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 45 648 000 zł, poprzez utworzenie nowych 456 480 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały objęte w zamian za wkład gotówkowy. W wyniku powyższego, w dniu 25 września 2006 r., spółka złożyła deklarację PCC-3, w której wykazała należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 228 240 zł (wpłaty podatku dokonała 29 września 2006 r.). Wnioskiem z dnia 17 listopada 2010 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 228 240 zł. Powyższy wniosek spółka uzasadniła tym, że niezasadnie uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od powyżej opisanej transakcji. Dowodziła, iż przewidujące obowiązek podatkowy od tej czynności regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c.") naruszają prawo wspólnotowe, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L nr 249, poz. 25 ze zm., dalej jako: "dyrektywa Rady 69/335/EWG"). Stwierdziła, że zapłacony przez nią podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z dnia 9 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 228 240 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Organ pierwszej instancji zajął stanowisko, że zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako: "u.o.s.") i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie RM") czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółek podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej w wyższej stawce od przewidzianych w dyrektywie Rady nr 69/335/EWG – w konsekwencji tego Rzeczpospolita Polska nie ma obowiązku wprowadzenia do porządku prawa krajowego zwolnienia od podatku kapitałowego, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. 3. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 maja 2011 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w całości w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, że 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki wynikająca z podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej w stawce wyższej niż 0,5%. Wbrew temu co podniosła spółka, ustanowienie w § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki mieściło się w zakresie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności wymienionych powyżej przepisów, organ stwierdził, że badanie tej kwestii nie leży w zakresie jego kompetencji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy transakcja podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 zd. 2 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG poprzez nieuwzględnienie regulacji wspólnotowych, tzn. art. 7 ust. 1 dyrektywy, w sytuacji, kiedy znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę jego prawidłowej implementacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 1 lipca 1984 r. podlegała opodatkowaniu. Jako że przepisy rozporządzenia przewidywały dla tej czynności stawkę opłaty wyższą aniżeli 0.5% – zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, na Rzeczypospolitej Polskiej nie ciąży obowiązek zwolnienia wspomnianej czynności z podatku. W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew temu co podniosła spółka, Rada Ministrów nie wprowadziła w § 54 rozporządzenia nowego przedmiotu opodatkowania. Po pierwsze, dlatego że pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawo o opłacie skarbowej) jest tożsame z pojęciem "umowy spółki", którym posłużono się w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM. Po drugie, dlatego że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów w bardzo szerokim zakresie do określenia przedmiotów opłaty wskazanych w art. 1 ust. 1 przywołanej ustawy. Nie można zatem uznać, że wskazując w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, Rada Ministrów działała w sprzeczności z ustawą o opłacie skarbowej. Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z Konstytucją PRL, sąd pierwszej instancji zauważył, że dopiero w art. 217 Konstytucji RP wprowadzono wymóg uregulowania elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy. Wobec tego, nawet jeżeli w ustawie o opłatach skarbowych nie uregulowano tej kwestii, to mając na uwadze delegację ustawową zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłatach skarbowych, Rada Ministrów mogła uczynić to w formie rozporządzenia. 5. Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wyrażające się w błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto wyrokowi spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 zd. drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG poprzez nieuwzględnienie przez organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu dyrektywy. Mając na względzie powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 6.1. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do pytania, czy § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów został wydany w granicach delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. i czy pozostaje w zgodności z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/11; z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10; z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2620/11 i II FSK 2178/11; z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3036/11, II FSK 14/12 i II FSK 15/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako: "CBOSA"). Stanowisko sądu pierwszej instancji w pełni koresponduje z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią wymienionych powyżej przepisów. 6.2. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. przyjęto, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pisma stwierdzającego zawiązanie spółki. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty określonych w art. 1 tejże ustawy, czyli między innymi określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą poprzez wskazanie pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rada Ministrów w § 54 ust. 1 rozporządzenia sprecyzowała, działając na podstawie wspomnianego upoważnienia, że opłaty skarbowe wnosi się od umowy spółki, natomiast w § 54 ust. 3 lit. b rozporządzenia wskazała, w jaki sposób ustalić podstawę obliczenia opłaty w przypadku zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Ponieważ pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s.) nie zostało zdefiniowane na gruncie opisywanej ustawy – stąd też, zgodnie z regułami wykładni systemowej i językowej, rozumieć je należy jako umowę spółki. Opłata skarbowa nie była bowiem podatkiem od zawiązania spółki, lecz podatkiem związanym z dokumentem – w tym przypadku umową spółki. Co istotne, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej Konstytucji, Konstytucja PRL nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w odniesieniu do nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynikało natomiast, że Rada Ministrów mogła doprecyzować w drodze rozporządzenia przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie pod warunkiem, że rozporządzenie: zostało wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważniania ustawowego; mieściło się w granicach upoważnienia ustawowego; nie było sprzeczne z normami Konstytucji PRL (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86). Zgodnie z przyjętym w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów odpowiadał opisanym powyżej kryteriom, ponieważ zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów było szerokie i pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Natomiast zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z Konstytucją RP – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest chybiony, ponieważ nie można oceniać rozporządzenia Rady Ministrów przez pryzmat aktu prawnego, który w czasie wydania rozporządzenia nie obowiązywał. 6.3. W świetle powyższego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do drugiego z sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów – naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że stanowi on prostą konsekwencję zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Jako że do powyższego naruszenia nie doszło, zarzut ten również należy ocenić jako nietrafny. 6.4. W tym stanie rzeczy, podzielając poglądy i ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.