I SA/Go 978/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska -Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] września 2011r. P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyło skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu 7 kwietnia 2011 r. skarżąca wniosła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego – art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że przysługuje jej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w [...] oraz prawo własności posadowionych na niej budynków bazy transportowej. Podała, że zamierza przenieść na rzecz przedsiębiorcy świadczącego usługi leasingowe prawo użytkowania wieczystego tejże nieruchomości, a także sprzedać na jego rzecz prawo własności posadowionych na niej budynków, a następnie zawrzeć z tym podmiotem umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej oraz umowę tzw. leasingu operacyjnego budynków na okres 15 lat. Po tym okresie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków zostanie ponownie przeniesione na rzecz Spółki. Suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie wyższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu, natomiast zgodnie z treścią umowy przedmiot leasingu będzie amortyzowany przez finansującego. Spółka zaznaczyła, że tego rodzaju transakcja jest określana w literaturze jako leasing zwrotny. W zawartej umowie leasingu Spółka zobowiąże się do zapłaty na rzecz finansującego pierwszej opłaty leasingowej w wysokości nie przekraczającej 40 % wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pierwsza opłata leasingowa zawierać będzie opłatę przygotowawczą. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem czy pierwsza opłata leasingowa, która ma zostać poniesiona przez Spółkę, zawierająca opłatę przygotowawczą, winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w całości w dacie jej poniesienia, czy też winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości umowy leasingu, która ma zostać zawarta. Wyrażając własne stanowisko oświadczyła, powołując się na przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że jeżeli koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie Spółki opisana wyżej pierwsza opłata leasingowa ma charakter samoistny i nie jest przypisana do poszczególnych, kolejnych rat leasingowych. Nadto, zostanie ona uiszczona bezpośrednio po zawarciu umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym zawarcia umowy leasingu. W związku z tym dotyczy ona w całości roku podatkowego, w którym zostanie uiszczona, tak więc winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w tym właśnie roku i brak jest podstaw do rozliczenia jej proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy leasingu. Minister Finansów w dniu [...] czerwca 2011r. wydał interpretację indywidualną, stwierdzając w niej, że stanowisko skarżącej zawarte w jej wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd organ, powołując się na przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że nie precyzuje on w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pierwszej opłaty leasingowej zawierającej opłatę przygotowawczą, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 powołanej wyżej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Takie uregulowanie oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przepis ten nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty. Minister Finansów wskazał, że kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 – ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytaczając treść tych przepisów Minister stwierdził, że co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże Minister podkreślił, że – bez względu na nazewnictwo (pierwsza opłata leasingowa, opłata wstępna, czynsz inicjalny) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, rozpoczęcia, wydania przedmiotu leasingu), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy (w niniejszej sprawie 15 lat). Z tego względu opłatę leasingową o charakterze wstępnym (pierwszą opłatę leasingową zawierającą opłatę przygotowawczą) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że o ile przedmiot leasingu wykorzystywany jest przez wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej i umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a pierwsza opłata leasingowa zawierająca opłatę przygotowawczą warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, to zgodnie z art. 15 ust. 4d powołanej ustawy, przedmiotowe opłaty podlegają rozliczeniu jako pośredni koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy, tj. 180 miesięcy. Powyższą interpretację doręczono skarżącej w dniu 4 lipca 2011 r. Spółka w ustawowym terminie wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r., wskazując że interpretowana kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne i przytaczając wyroki niektórych z nich (I SA/Po 55/11, I SA/Łd 237/11, II FSK 1731/08, II FSK 1733/08), jednocześnie wskazując, że w pełni podziela zawarte w nich stanowiska. Minister Finansów w dniu [...] sierpnia 2011 r. udzielił skarżącej odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji. Odpowiedź tę skarżąca otrzymała 22 sierpnia 2011 r. W ustawowym terminie Spółka P złożyła na wydaną interpretację skargę, w której powieliła stanowisko zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów występującego w sprawie radcy prawnego według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumenty zbieżne z zawartymi w zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie wskazał, że powołane w treści skargi orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że tezy tych wyroków nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia przeciwne (I SA/Lu 354/11). Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona interpretacja indywidualna, jak i odpowiedź Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostały wydana prawidłowo w oparciu o przepisy art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Należy przypomnieć, iż sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Kontrola taka w niniejszej sprawie uprawnia wniosek, iż wykładnia dokonana w zaskarżonej interpretacji nie jest prawidłowa. Na początku poniższych rozważań należy stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie był sporny dla obu stron niniejszego postępowania. Z rozpoznawanej skargi wynika, iż skarżąca Spółka zarzuca Ministrowi Finansów błędną interpretację przepisów art. 15 ust. ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wydaną w oparciu o przedstawiony przez nią stan faktyczny. Zdaniem skarżącej pierwsza opłata leasingowa ma charakter samoistny i nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym zawarcia umowy leasingu, w związku z czym dotyczy w całości roku podatkowego, w którym zostanie uiszczona i z tego względu winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w tym właśnie roku. Zaprezentowane przez skarżącego stanowisko dokonujące oceny objętego wnioskiem stanu prawnego nie zostało przez Ministra Finansów podzielone. Organ ten wydając zaskarżoną interpretację przyjął, że skoro pierwsza opłata leasingowa zawierająca opłatę przygotowawczą warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, to zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega rozliczeniu jako pośredni koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy. Sąd takiej interpretacji powołanego wyżej przepisu nie podzielił. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W rozstrzygnięciach organów podatkowych, jak i w praktyce działania podmiotów gospodarczych, funkcjonują dwie koncepcje dotyczące okresu, w którym wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i te przeciwstawne sobie koncepcje są źródłem sporu w niniejszej sprawie. Według interpretacji przedstawionej przez Ministra Finansów wstępna opłata leasingowa powinna być dzielona proporcjonalnie do okresu trwania leasingu i zaliczana w odpowiednich proporcjach do poszczególnych okresów trwania umowy (pierwsza koncepcja). Według stanowiska skarżącej wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia (druga koncepcja). Natomiast w orzecznictwie sądowym, zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie przyjmuje się drugą koncepcję. W orzecznictwie tym podkreśla się, że wstępna opłata leasingowa, zwana także czynszem inicjalnym bądź zerowym, czy ratą inicjalną warunkująca możliwość zawarcia umowy leasingu i wydania jej przedmiotu, ma w istocie charakter samoistny, nie pozwalający przypisać jej do poszczególnych rat leasingowych. Świadczenie takie jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i to nie pozwala uznać, że dotyczy ono całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Wstępna opłata leasingowa nie dotyczy samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Rozważając możliwość jednorazowego zaliczenia tej opłaty w koszty uzyskania przychodów należy w każdym przypadku wziąć pod uwagę czy opłata ta dotyczy całego okresu trwania umowy. Rozpatrując złożony przez Spółkę wniosek o interpretację Minister Finansów przyjął, że pierwsza opłata leasingowa (bez względu na jej różnorodne nazewnictwo), której uiszczenie jest warunkiem skuteczności umowy leasingu czyli jej zawarcia, rozpoczęcia, wydania przedmiotu leasingu, z uwagi na tę właśnie rolę jest kosztem dotyczącym całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, zatem należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – proporcjonalnie do czasu trwania umowy. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że tak wyrażone przez Ministra Finansów stanowisko jest błędne, ponieważ w niewłaściwy i niezgodny z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób wyjaśnia znaczenie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z interpretacją przepisu art. 15 ust. 4d przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach II FSK 837/10, II FSK 59/10, II FSK 1731/08, II FSK 1733/08 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych I SA/ Po 55/11, I SA/Po 1003/09 czy I SA/Łd 237/11. Jednakże podkreślenia wymaga także inna kwestia. W wyroku z dnia 23 marca 2010 r. wydanym w sprawie II FSK 1733/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do cyt. wyżej art. 15 ust. 4d pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja, gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego. Składnikami stanowiącymi takie wynagrodzenia są prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego czy kaucja i dotyczą one całej umowy leasingu. Z tego powodu nie jest możliwe ich potrącenie w dacie ich poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Naczelny Sąd Administracyjny, analizując normy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy, stanął na stanowisku, że przy rozważaniu możliwości zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu pierwszej raty inicjalnej umowy leasingu zawartej na dłużej niż rok, należy za każdym razem wziąć pod uwagę czy rata ta dotyczy całego okresu trwania umowy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedstawiony wyżej sposób zaskarżona interpretacja nie rozważyła wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem Sądu nie został on przez Spółkę przedstawiony wyczerpująco, ponieważ opisując umowę leasingu operacyjnego, którą miała zawrzeć, skarżąca wskazała jedynie, że "pierwsza opłata leasingowa zawierać będzie opłatę przygotowawczą". Z gramatycznego znaczenia takiego stwierdzenia – "zawierać będzie" - wynika, że opłata przygotowawcza jest najwyżej częścią pierwszej opłaty leasingowej, a z wniosku nie wynika jaka to część. Takiemu stwierdzeniu nie można przypisać, że jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż pierwsza opłata leasingowa stanowi w całości opłatę przygotowawczą. Jednakże organ podatkowy nie wystąpił do Spółki o dodatkowe wyjaśnienie stanu faktycznego, a wyrażone w interpretacji stanowisko tę kwestię całkowicie pominęło, przyjmując, że opłata leasingowa o charakterze wstępnym jest równoznaczna z pierwszą opłatą leasingową zawierającą opłatę przygotowawczą. Następnie organ błędnie uznał, o czym była mowa wyżej, że jeżeli uiszczenie określonej kwoty (opłaty) jest warunkiem skuteczności umowy leasingu – jej zawarcia, rozpoczęcia, wydania przedmiotu – to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Tym samym interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy także podkreślić, że pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tych przepisów. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki te nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz