III SA/Wa 959/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. AS z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. AS z siedzibą w Estonii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać na rzecz Skarżącej – A. AS z siedzibą w Estonii, zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 133.656 zł. Wniosek w tym przedmiocie Skarżąca złożyła 29 czerwca 2005 r. Pismem z 12 lutego 2010 r. Skarżąca wniosła o wypłatę odsetek w kwocie 29.841 zł z tytułu opóźnienia w wydaniu ww. decyzji, liczonych od 30 grudnia 2005 r. do 12 grudnia 2007 r., tj. od dnia upływu 6-miesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy do momentu wydania decyzji. Opierając się na treści art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej wywiodła, iż pojęcie "zwrot podatku" obejmuje także szczególną procedurę zwrotu przewidzianą rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r." Jej zdaniem, z chwilą upływu powyższego terminu, określonego w art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a w istocie nadpłatą. Zgodnie zaś z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłoka w dokonaniu zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu skutkuje obowiązkiem naliczenia i wypłaty odsetek. Skarżąca powołała się na zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji oraz zasady równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wynikające z art. 12 i art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TUWE") oraz § 8 ust 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Stwierdziła, iż nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Na poparcie tego stanowiska wskazała orzecznictwo. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2010r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. Wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478) – dalej: "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r.", oraz rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. nie zawierały przepisów wprowadzających oprocentowanie zwrotu podatku do towarów i usług niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 tych rozporządzeń. Przepisów takich nie zawierała również ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." oraz ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." Powołując się na przepisy ww. ustaw Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem. Jest natomiast podmiotem uprawnionym. Poinformował, że postanowieniem z [...] grudnia 2005 r. przedłużył termin zwrotu podatku, zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzeń z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. Podkreślił brak podstawy prawnej, aby żądanie Skarżącej uznać za zasadne. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, pojęcia zwrotu podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z pojęciem nadpłaty. Z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oprocentowania nadpłat, do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Zgodnie z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. możliwość taka istniała w przypadku podatników podatku od towarów i usług. Uprawnienia takiego nie zawierały rozporządzenia dotyczące zagranicznych podmiotów uprawnionych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu dyskryminacji oraz zasady równości, organ pierwszej instancji podniósł, że nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z sytuacją podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów (usług), po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad dokonywania zwrotu podatku obu grupom podmiotów nie naruszało zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji. Oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku nie przewidywała również Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – dalej: "Ósma Dyrektywa". Dopiero obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej; "2008/9/WE", uregulowała kwestię odsetek należnych podmiotom zagranicznym od kwot podatku niezwróconych w terminie. Została ona implementowana ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801). Brak było zatem podstaw prawnych do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym przed wejściem w życie powyższych przepisów. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zwrot odsetek. Zarzuciła naruszenie art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce, jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty, a także naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawnego i zasada równości) przez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych oraz zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 TUWE i w konsekwencji uniemożliwienie realizacji prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. regulowało rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r., zaś od maja do grudnia 2004 r. – rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, iż podstawę prawną wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., Nie są bowiem spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych dotyczących dokonywania zwrotu. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 u.p.t.u.), do którego stosuje się przepisy tych ustaw i aktów wykonawczych, m.in. art. 87 u.p.t.u. W drugim zaś występuje podatnik podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 rozporządzeń), nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można mieszać tych trybów i regulacji. W przeciwnym razie nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, gdyż regulację taką stanowiłyby przepisy u.p.t.u. Podejście prezentowane w powyższym wyroku burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług. Ponadto w przypadku podmiotów uprawnionych nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Różnica ta, o charakterze systemowym, powoduje że do podmiotów zagranicznych przepisy tej ustawy nie mają zastosowania. Sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym z oprocentowaniem. Podobnie jak prawo krajowe, przedmiotowej kwestii nie regulowało również prawo wspólnotowe. Uregulowanie w art. 26 i art. 27 Dyrektywy Rady 2008/9/WE kwestii naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie dowodzi, iż dotychczas prawo wspólnotowe ich nie określało (motyw 3 preambuły Dyrektywy 2008/9/WE). Brak więc było podstaw do wypłaty oprocentowania przed 1 stycznia 2010 r. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych podmiotom zagranicznym po terminie, prawa tego nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Naruszenie Konstytucji przez brak stosownych uregulowań mógłby stwierdzić tylko Trybunał Konstytucyjny. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw. Ponieważ postępowanie w sprawie zwrotu prowadzone jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, może złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia, a następnie skargę na bezczynność organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku do zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wniosek został zmodyfikowany pismem z 22 listopada 2006 r. Gdyby korektę wniosku porównać do korekty deklaracji VAT, należałoby uznać, że termin zwrotu biegnie od daty korekty wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że polski prawodawca pozostawił kwestię oprocentowania zwrotów podatników zagranicznych poza regulacjami prawa podatkowego, co nie oznacza naruszenia zasady równości. Sądy przyznają rację, że brak było wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot do wypłaty oprocentowania, z drugiej strony odwołując się do Konstytucji na zasadzie analogii upatrują podstawy do wypłaty oprocentowania w u.p.t.u. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że nie jest właściwe uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure. Naczelnik Urzędu Skarbowego postąpił zgodnie z obowiązującymi. Brak było podstaw do stosowania przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty lub zwrotów dla podatników podatku od towarów i usług, skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie określonym przepisami rozporządzeń z lat 2003 i 2004. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Dosłownie powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Uzasadniając te zarzuty ponownie podniosła, że w świetle art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej "zwrot podatku" obejmuje również szczególną procedurę zwrotu na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. W konsekwencji, do zwrotu podatku osobom zagranicznym zastosowanie mają m.in. art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej definiuje nadpłatę poprzez wymienienie przykładowych stanów faktycznych, w jakich ona powstaje. Dzieje się tak, gdy świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. O tym, z jakiego tytułu powstaje nadpłata, decydują przepisy prawa materialnego, w tej sprawie – § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem w sprawie zwrotu podatku, a tym samym uniemożliwić korzystanie przez Skarb Państwa z kapitału podatnika ponad okres konieczny do dokonania zwrotu podatku. Z chwilą upływu terminu, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. Ponieważ zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu, powstanie nadpłaty także w przypadku zwłoki w zwrocie podatku podmiotowi zagranicznemu, skutkuje obowiązkiem naliczenia oraz wypłaty należnych wnioskodawcy odsetek. Skarżąca wskazała przy tym orzecznictwo. Podniosła, że dokonanie zwrotu podatku ze znaczącym opóźnieniem oraz pominięcie należnych jej odsetek narusza art. 72 § 1 i art. 78 Ordynacji podatkowej, a także zasady postępowania podatkowego, zasady konstytucyjne i zasady prawa europejskiego. W ocenie Skarżącej przepisy te stanowiły podstawę wypłaty odsetek. W przekonaniu Skarżącej, organ odwoławczy nie dostrzegł szczególnie rażącego naruszenia zasady równości oraz zasady równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji, wyrażonych w art. 12 i art. 49 TUWE. Z zasadami tymi nie da się pogodzić odmowa wypłaty odsetek podmiotowi, który nie ma siedziby na terytorium Polski, skoro w analogicznej sytuacji prawo takie przysługuje polskiemu przedsiębiorcy. W obydwu sytuacjach dany podmiot ponosi taki sam ciężar ekonomiczny podatku. Skarżąca wskazała, że zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, będące niezgodnym z prawem przysporzeniem majątkowym podmiotu zagranicznego, powoduje konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Jej zdaniem, takie same konsekwencje prawne winno wywoływać niezgodne z prawem dysponowanie tą kwotą przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podkreślił, że zwroty podatku przyznawane były na zasadzie wzajemności. Należałoby zatem dokonać analizy, czy w Estonii podmiot polski mógł ubiegać się o wypłatę odsetek od przeterminowanych zwrotów. Celem polskiego prawodawcy nie było bowiem uprzywilejowanie podmiotu zagranicznego w odniesieniu do podmiotu polskiego ubiegającego się o zwrot podatku od towarów i usług w państwie obcym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej – podmiotu zagranicznego, który wszczął postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, a także za miesiące od maja do grudnia 2004 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę takiego statusu. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały z innych już aktów prawnych. Poprzednio zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. z 1993 r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Natomiast po 1 maja 2004 r. takie same regulacje zawierało rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r., wydane na podstawie delegacji z art. 89 ust. 5 u.p.t.u. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 marca 2008 r. wynika, że zwrotu podatku orzeczonego decyzją tego organu dokonano 7 stycznia 2008 r. Zdaniem Skarżącej podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna Konstytucją i z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE oraz stanowiące jej implementację przepisy prawa polskiego, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. oraz rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, powołując się na art. 12 i 49 TUWE. Wskazać również należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Jak już Sąd wskazał, Skarżąca domagała się zwrotu podatku zarówno za okres sprzed, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Sądu zasadne było jednak dokonanie analogicznej oceny zasadności wniosku Skarżącej w odniesieniu do zwrotów za oba te okresy, jako że w obu tych okresach przepisy polskie przewidujące zwrot podatku zawierały takie same unormowania. Zaznaczyć przy tym należy, że w odniesieniu do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r., argumentacja przedstawiona poniżej w odniesieniu do oprocentowania nieterminowych zwrotów za okresy wcześniejsze, doznaje po prostu dodatkowego – oczywistego – wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego i w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Sądu, niezależnie bowiem od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniach z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. i w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższych rozporządzeń działania organów podatkowych. Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podzielił wyrażony w powyższych wyrokach pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Jak już Sąd wskazał, argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za miesiące od maja do grudnia 2004 r. stanowi zatem art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że podstaw do zbadania zasadności wniosku Skarżącej i wypłacenia oprocentowania w przypadku dokonania zwrotu z uchybieniem terminu dostarczały organom podatkowym przepisy krajowe. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska. Podkreślić należy, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot podatku następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Nie ma znaczenia podnoszona przez organ odwoławczy możliwość złożenia przez podmiot zagraniczny ponaglenia, a następnie skargi na bezczynność organu podatkowego. Uprawnienie takie służy również polskim podatnikom, którzy niezależnie od tego uprawnienia mają też prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku. Chybione było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę do zasady wzajemności obowiązującej przy ustalaniu prawa do zwrotu podatku. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zasada wzajemności ma zastosowanie do zwrotu podatku na rzecz podmiotów "z terytorium państw trzecich". W świetle zaś art. 2 pkt 5 u.p.t.u. przez "terytorium państwa trzeciego" rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że zasada wzajemności nie dotyczy państw członkowskich Unii Europejskiej. Estonia jest członkiem Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. Analogicznego ograniczenia zasady wzajemności nie przewidywało rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r. Skoro jednak Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że należało zbadać, czy podmiot polski mógł ubiegać się w Estonii o oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku, powinien był to uczynić na etapie postępowania podatkowego. Okoliczność, że tego nie uczyniono uzasadniałaby uchylenie decyzji przynajmniej w części dotyczącej miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r. Poza tym, zasada wzajemności dotyczy zwrotu podatku. Skarżąca zwrot taki otrzymała, a zatem organy podatkowe uznały, że zasada wzajemności była przez Estonie respektowana. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Sąd nie mógł ocenić znaczenia podnoszonej przez organy podatkowe okoliczności, że postanowieniem z [...]listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Samo wskazanie tego faktu, bez żadnej analizy jego znaczenia z punktu widzenia zasadności wniosku Skarżącej nie mogło skutkować akceptacją podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Zważyć przy tym należało, że okolicznością tą organy podatkowe nie uzasadniały odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącej, kwestionując istnienie podstawy prawnej do ich naliczenia i wypłaty odsetek. Organy podatkowe nie badały prawidłowości wskazanej przez Skarżącą we wniosku kwoty odsetek. Sąd nie mógł zatem wypowiedzieć się w tej kwestii. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. Wprawdzie Skarżąca wnosiła tylko o uchylenie zaskarżonej decyzji, jednakże w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 i 2 oraz § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).