I FSK 353/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 450/11 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec i sierpień 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez W. F. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 450/11, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec i sierpień 2007 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2009 r. określającą W. F. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz lipiec i sierpień 2007 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący prowadzący działalność w zakresie handlu złotem i srebrem niezasadnie obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 47 faktur VAT za zakup złomu srebra i złota, wystawionych przez firmę S. D. M., stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Organy ustaliły, że podmioty gospodarcze Z. L. Z. z K., E. L. B. z O., S. D. M. z O. oraz skarżący, utworzyły łańcuch podmiotów refakturujących na siebie transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Ustalenia te wynikały z kserokopii materiałów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotyczących L. Z. i L. B.; wydruków ewidencji sprzedaży i zakupu za 2007 r. firmy S. D. M. oraz zeznań pracowników tej firmy. Odmawiając W. F. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; – art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa"); – art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej; – art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej; – art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; – art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej; – art. 123 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 307/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, organy nie udowodniły, że skarżący nie nabywał towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę D. M. Sąd uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia towaru, tj. że nie pochodził on od L. Z., co nie oznacza jednak, że tego towaru nie było w kolejnych fazach obrotu. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 123 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, co wiąże się z pozbawieniem strony prawa wglądu do części akt sprawy. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1582/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę o ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że wbrew twierdzeniu Sądu I instancji nie ma podstaw do twierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny oraz wadliwie oceniony w kontekście ustalenia uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M. NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że podatnikowi przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi wystawca firmuje jedynie obrót towarowy z nieujawnionego źródła, stwarzając w ten sposób pozory, że jest właścicielem dostarczanego towaru, a obrót nim ma charakter legalny, w sytuacji gdy ujawnione okoliczności towarzyszące takiemu obrotowi wskazują, że odbiorca takiej faktury nie zachował należytej ostrożności kupieckiej wymaganej w danych okolicznościach, przy których mógł przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarowym, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego w takiej sytuacji stanowiłoby nadużycie prawa. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1582/10. Sąd I instancji za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzył, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie zaskarżonych decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów i zgromadzonych w sprawie dowodów, zaś dokonana ocena jest przekonywująca i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wobec tego Sąd przyjął, że organy prowadzące postępowanie nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało przyjąć, że pomiędzy D. M. a skarżącym w ogóle nie nastąpił obrót towarowy, a nawet jeżeli jakikolwiek obrót nastąpił, to nie był on obrotem legalnym, w tym sensie, że wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z nich wynikających. Sąd uznał, że jedynie w sytuacji, gdyby skarżący wykazał szczególną staranność przy obrocie tym towarem, to ewentualnie umożliwiłoby to skarżącemu odliczenie podatku naliczonego, jednakże tego nie uczynił. Wobec tego Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że wystawione przez D. M. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji, skarżący nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tychże, zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w terminie odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazuje to na bierną postawę skarżącego w prowadzonym postępowaniu, a nie na ograniczenie prawa do aktywnego w nim uczestniczenia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. O każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący zawiadomili skarżącego na piśmie, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej podniesiony z uwagi na to, że organy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie zakwestionowały wydatków poniesionych na podstawie przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Niniejsza sprawa jest odrębną sprawą i dotyczy podatku od towarów i usług, gdzie stwierdzenie tego, że określone faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. Od powyższego wyroku pełnomocnik W. F. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy S. D. M. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane; – art. 2 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenie zasady pewności prawa polegające na wykreowaniu stanu faktycznego sprzecznego z ustaleniami stanu faktycznego przez inny organ państwowy – Prokuraturę Apelacyjną w B. w sprawie AP [...], w której nastąpiło umorzenie postępowania przygotowawczego na podstawie art. 322 § 1 kpk – wobec stwierdzenia, że podejrzany W. F. nie popełnił zarzucanego mu przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 w zw. z art. 6 § 2 uks. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy: – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący uczestniczył w procederze polegającym ma zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; w szczególności nie udowodniono, iż skarżący nie nabył złomu złota i srebra od D. M., tym bardziej, że nie zakwestionowano także faktu, iż w 2007 r. skarżący rzeczywiście złomem złota i srebra dysponował i dokonywał jego sprzedaży odprowadzając z tego tytułu należny podatek od towarów i usług; – art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż skarżący faktycznie nie dokonał zakupu srebra i złota od D. M., gdyż ten nie kupił go od L. B., a ten z kolei od L. Z.; – art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; ponadto narusza wskazaną zasadę takie działanie, w którym z jednej strony podważa się prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług wskazując, że wystawione na rzecz skarżącego przez S. faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a z drugiej strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie kwestionuje się wydatków poniesionych na podstawie tychże samych faktur zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów; oznacza to, że w tym samym stanie faktycznym przyjęto, że w zakresie podatku do towarów i usług faktury dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, ale już w zakresie podatku dochodowego uznano, że sprzedaż się odbyła i wydatki poniesione w związku z uregulowaniem należności wynikających z przedmiotowych faktur mogą pomniejszać przychód przed opodatkowaniem; – art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w następstwie nie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranych materiałów sprawy, do których bez wątpienia należy zaliczyć również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 kwietnia 2010 r. o odmowie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w przedmiocie ustalenia, czy strony zawarły prawnie skuteczne umowy kupna z firmą S., które zostało wydane i doręczone w tej samej dacie co kończąca postępowanie odwoławcze decyzja; skoro zatem przedmiotowe postanowienie stanowiło element materiałów sprawy, strona musiała mieć możliwość zapoznania się z nim jeszcze przed wydaniem decyzji, którego to prawa ją pozbawiono; – art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany, a zatem nie można uznać, iż spełnione były warunki, jakie spełniać powinno prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej; – art. 123 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej w następstwie pozbawienia strony prawa do wglądu do akt sprawy, w zakresie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., które to materiały stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, gdy tym czasem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy przypomnieć, że sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1582/10 uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 307/10 potwierdził prawidłowość podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozstrzygnięcia. Przywołać również trzeba art. 190 P.p.s.a. który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika z kolei, że skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem ww. przepisu - obligują Naczelny Sąd Administracyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd I instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu. Zatem rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymaga zbadania, czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrywana skarga kasacyjna narusza zakaz wynikający z art. 190 P.p.s.a. zdanie drugie, gdyż zarzuty w niej postawione w istocie stanowią powielenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu I instancji i stoją w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny. Tymczasem w sytuacji, gdy sąd kasacyjny przesądzi, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do konkretnych ustaleń faktycznych przepisy postępowania nie zostały naruszone, to ocena taka, będąca konsekwencją wykładni określonych przepisów postępowania, jest w sprawie wiążąca, a jej uwzględnienie przez Sąd I instancji nie może być zasadnie kwestionowane skargą kasacyjną (por.: B.Gruszczyński w: B.Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, W-wa 2011). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji w pełni uwzględnił wykładnię prawa wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1582/10. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W świetle powyższego oraz mając na względzie art. 190 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Za wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1582/10 powtórzyć należy, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że pomiędzy D. M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a jeżeli jakikolwiek obrót mógł mieć miejsce, to na pewno nie o charakterze legalnym, w tym sensie, że D. M. – o ile w ogóle dysponował jakimkolwiek towarem – nie był to towar nabyty w legalnym obrocie. Z materiału dowodowego sprawy (z protokołu kontroli L. B. za lata 2005-2007) wynika bowiem, że L. B. nie posiadał towaru w postaci złomu złota i srebra i nie dokonywał jego sprzedaży na rzecz D. M. Z dokumentacji D. M. wynika zaś, że jedynym jego dostawcą tego towaru był L. B., co oznacza, że nie mógł on dysponować jakimkolwiek towarem z legalnego źródła. W konsekwencji zaś – nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy D. M. a skarżącym – oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną nie stwierdził, aby w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej, a zatem Sąd I instancji nie miał podstaw do zastosowania normy art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W zakresie zarzutu naruszenia art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1582/10 stwierdził, że zarzut ten nie jest trafny, gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie wyraził zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w 7-dniowym terminie odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wskazuje na bierną postawę strony w tym postępowaniu, a nie na ograniczenie jej prawa do aktywnego uczestniczenia w nim. Skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa zaskarżenia do Sądu, ostatecznego w tym zakresie postanowienia organu odwoławczego, co oznacza, że podnoszenie tej okoliczności dopiero na etapie skargi na ostateczną decyzję wymiarową nie może zostać uwzględnione, skoro skarżący nie skorzystał ze stosownych środków prawnych przewidzianych dla kwestionowania tej szczególnej sytuacji ograniczenia stronie dostępu do pewnych dokumentów postępowania podatkowego. Ponadto, w żaden sposób nie wykazano, że brak dostępu do tegoż fragmentu materiału dowodowego sprawy, przy biernej w ogóle postawie strony w toku postępowania podatkowego, mogło mieć istotne znaczenie na wynik tej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający obecnie złożoną skargę kasacyjną ocenę tę w pełni podziela, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do jednego z zarzutów skargi kasacyjnej, który nie były przedmiotem wcześniejszej kontroli sądu kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dopatrzył się naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w oparciu rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany. Z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy kontrolujący zawiadomili skarżącego na piśmie o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do kontroli, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Skarżący nie wykazał natomiast, aby do przedłużenia terminu kontroli doszło z naruszeniem prawa, a zatem wskazany przepis nie został w rozpatrywanej sprawie naruszony. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, w aspekcie możliwości prawidłowego zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Na ocenę tę nie może mieć wpływu zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, polegający zdaniem autora skargi kasacyjnej na rażącym naruszeniu zasady pewności prawa poprzez wykreowanie stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym ustalonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w sprawie o sygn. akt AP [...]. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd o niedopuszczalności podważania przyjętego stanu faktycznego zarzutami naruszenia prawa materialnego, czy to w postaci błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania (np.: wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 934/08; wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1507/07; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 816/07 - publikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 2 Konstytucji RP wyrażający zasadę demokratycznego państwa prawnego jest normą generalną, która jedynie przez powiązanie jej z innymi normami prawa procesowego może służyć podważeniu ustalonego i przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawy wymóg ten nie został spełniony, a zatem tak postawiony zarzut nie jest skuteczny. Z art. 11 P.p.s.a. wynika związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Wobec jednoznacznej treści cytowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie są wiążące ustalenia wynikające z orzeczenia kończącego postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w B., która umorzyła postępowanie przygotowawcze prowadzone w stosunku do W. F. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.