I FSK 529/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 537/11 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 537/11, którym oddalono skargę G. W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Z relacji ze stanu sprawy wynikało, że: - w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczania podatku należnego przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT na świadczone usługi transportu towarów oraz sprzedaż piasku do zimowego utrzymania dróg, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r. dokonał prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe; - na etapie postępowania odwoławczego Strona podniosła m.in. kwestię naruszenia art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), wskazując, iż kwoty jej należne z tytułu wewnątrzwspólnotowego transportu towarów wykazane na fakturach wystawionych w ww. miesiącach 2006 r. na rzecz "G." sp. z o. o., stanowiły kwoty nie uwzględniające podatku VAT, a więc stanowiły wartość netto; - Dyrektor IS, uwzględniając, iż w wystawionych fakturach błędnie skalkulowano kwotę należną, na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji; - decyzją z dnia 4 kwietnia 2008 r. organ pierwszej instancji zmienił wydaną wcześniej decyzję, dokonując wymiaru uzupełniającego; - Dyrektor IS decyzją z dnia 22 września 2008 r. utrzymał w mocy ww. decyzję pierwszoinstancyjną; - w związku nieuiszczeniem wpisu sądowego skarga Strony na ww. decyzję Dyrektora IS została odrzucona postanowieniem WSA w Lublinie z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 653/08. 2.2. Wnioskiem z dnia 8 października 2010 r. Strona zwróciła się do Dyrektora IS o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 września 2008 r. (jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Według Strony: - ww. rozstrzygnięcie oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym, bez uwzględnienia istotnych faktów i ważnych okoliczności, które z przyczyn obiektywnych nie były znane organom podatkowym; - nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy wynikał z niewyjaśnienia faktycznego nabywcy usług transportowych świadczonych przez Stronę, nieustalenia czy G. W. wykonywał WTT, a nabywcą tych usług była firma "G." sp. z o. o. oraz nieustalenia treści stosunków łączących poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach, tj. Strony, "G." sp. z o. o. i G. V. oraz G. U.; - dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, świetle treści wyroków: NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt. I FSK 1230/09 oraz WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 71/10 (dotyczących podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2007 r.), konieczne jest przeprowadzenie czynności w spółce "G." sp. z o. o., celem ustalenia sposobu pozyskiwania przez nią zleceń od firmy G. i ich realizacji oraz jakiego rodzaju faktury wystawiała spółka "G." sp. z o.o. na rzecz G. V. oraz G. U.; - za zmianą ostatecznej decyzji Dyrektora IS przemawia również okoliczność nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania świadczonych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. usług transportowych, tj. uznanie kwoty wynagrodzenia jako kwoty netto i dodanie podatku VAT; - nową, istotną okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest fakt, iż dokonany wymiar nie został poprzedzony postępowaniem zmierzającym do ustalenia, co stanowi cenę usługi transportowej świadczonej przez Stronę. 2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 20 maja 2011 r. stwierdził istnienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i jednocześnie odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia 22 września 2008 r. w całości, przyjmując, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. 2.4. W odwołaniu od decyzji z dnia 20 maja 2011 r. Strona podniosła, że: - najważniejszą okolicznością mającą znaczenie przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy było wspólne przedsięwzięcie dwóch podmiotów gospodarczych, tj. jej samej i "G." sp. z o.o.; - ustalenie przez organ podatkowy celu umowy zawartej pomiędzy dwoma podmiotami współdziałającymi w realizacji zlecenia (wykonania usług transportowych) przez pryzmat prowadzonej przez te podmioty dokumentacji księgowej bez dania wiary oświadczeniom stron umowy, służy wyłącznie do celów fiskalnych zmierzających do dokonania wymiaru podatkowego w oparciu o normę art. 28 ust. 3 u.p.t.u.; - świadczenie spornych usług transportowych na rzecz kontrahentów zagranicznych możliwe było jedynie w ramach kooperacji (konsorcjum) z wyjątkiem jednak podwykonawstwa (czemu zaprzeczyła zarówno ona sama, jak i A. K. prezes "G." sp. z o.o.); - wystawione przez nią faktury VAT na rzecz ww. spółki nie potwierdzają, że nabywcą usług transportowych był "odbiorca tych faktur"; - skoro więc ww. spółka nie była odbiorcą usług transportowych, to w sprawie nie miał zastosowania art. 28 ust. 3 u.p.t.u., a więc miejsce świadczenia przez dwa podmioty usługi transportowej na rzecz G. V. oraz G. U. wypadło poza Polską; - niedopuszczalne jest wywodzenie skutków podatkowych na podstawie księgowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych; - wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. faktury VAT na rzecz "G." sp. z o. o. były jedynie formą rozliczeń, natomiast nie potwierdzały świadczenia usług transportowych WTT przez jednoosobową firmę Strony na rzecz ww. spółki. Strona w złożonym odwołaniu zakwestionowała również zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego dotyczące zakresu nieuznania okoliczności wskazujących na błędne ustalenie wynagrodzenia za świadczone usługi w kwocie netto, jako nowej okoliczności w sprawie mającej istotne znaczenie dla sprawy. Jej zdaniem we wniosku wznowieniowym w zakresie nieprawidłowości przyjętej ceny za świadczone usługi transportowe wskazała ona nie na nowy dowód, lecz nową okoliczność płynącą z dowodu, tj. protokołu przesłuchania świadka i strony z 2010 r. Niedopuszczalna i niezrozumiała, zdaniem Strony, była odmienna ocena tego samego dowodu (protokołów przesłuchań), tj. raz uznanie płynących z nich informacji jako nowe okoliczności (określenie celu umowy) oraz nieuznanie za nowe okoliczności w części dotyczącej ceny świadczonych usług. Strona uznała, że okoliczność dotycząca podstawy opodatkowania jest nową okolicznością w sprawie, gdyż nigdy nie była przedmiotem zainteresowania organu podatkowego. 2.5. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 13 lipca 2011 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 20 maja 2011 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, m.in. że: - wydając decyzję ostateczną nie przeprowadził czynności w "G." sp. z o.o. i nie dysponował materiałem dowodowym dotyczącym tej firmy (wydruk mailowej korespondencji handlowej, plany transportów, dokumenty przewozowe CMR, rozliczenia podatkowe od stycznia do grudnia 2006 r., bilans za 2006 r., deklaracje VAT-7 od stycznia do grudnia 2006 r., odpis z Rejestru Przedsiębiorców, plan kont oraz zestawienia zapisów na tych kontach, saldo kont analitycznych na koniec miesiąca grudnia 2006 r., rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2006 r., faktury VAT wystawione dla G. V. oraz G. U.); - ww. dowody nieznane organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - ponadto, w przedmiotowej sprawie wystąpiły również nowe okoliczności faktyczne dotyczące kwestii treści stosunków łączących "G." sp. z o. o. z firmami G. V. oraz G. U., sposobu pozyskiwania przez "G." sp. z o. o. zleceń od ww. podmiotów zagranicznych (kto je otrzymywał i w jaki sposób odbywała się ich realizacja) oraz rodzaju faktur wystawianych przez spółkę "G." sp. z o. o. na rzecz ww. podmiotów; - mimo to, podstawą do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie nie mogła być okoliczność dotycząca ustalenia nabywcy usług transportowych, tj. ustalenia czy Strona wykonywała WTT, a nabywcą tych usług była spółka "G."; - okoliczność dotycząca ustalenia nabywcy usług WTT świadczonych przez Stronę w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. była już przedmiotem badania i oceny organów podatkowych w pierwotnym postępowaniu podatkowym; - również nowe dowody i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zebrane w niniejszym postępowaniu, nie miały wpływu na inną ocenę organu w tym przedmiocie; - jak wynika bowiem z całości zgromadzonego materiału dowodowego, intencją stron (G. W. i "G." sp. z o.o.) nie było tworzenie jakiejkolwiek spółki lub innej stałej formy organizacyjnej pomiędzy nimi; - co więcej, to właśnie spółka z o.o. "G." została utworzona przez G. W. i A. K. na potrzeby współpracy z firmami zagranicznymi G., jako spółka kapitałowa, a więc lepiej postrzegana na rynku zagranicznym; - celem zawartej pomiędzy ww. podmiotami umowy o współpracy była realizacja przedsięwzięcia określonego w kontraktach zawartych z zamawiającym tj. G. V. oraz G. U. (ostatecznie T.), przy czym każda ze stron umowy o współpracy działała jako niezależny przedsiębiorca; - tym samym działania zarówno Strony, jak i sp. z o.o. "G." związane z wykonywaniem kontraktów stanowiły działalność dwóch odrębnych i niezależnych, z punktu widzenia podatkowego, podmiotów prawa - podatników podatku VAT - co z kolei znalazło swoje odzwierciedlenie w wystawionych przez nich fakturach VAT i prowadzonych przez nich ewidencjach podatkowych; - w związku z tym, że do rozliczeń pomiędzy stronami zastosowanie znajdują ogólne zasady fakturowania, określone w stosownych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, niezasadny był wniosek Strony zawarty w piśmie z dnia 15 lutego 2010 r. (stanowiący uzupełnienie wniosku o wznowienie postępowania), dotyczący uznania za okoliczności uzasadniające zmianę decyzji ostatecznej nieprawidłowe ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania usług transportowych WTT świadczonych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. przez firmę G. W. na rzecz "G." sp. z o.o.; - protokół z przesłuchania A. K. jako dowód, został sporządzony w dniu 20 grudnia 2010 r. a więc nie istniał w dniu wydawania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 22 września 2008 r., nie mógł mieć znaczenia prawnego w postępowaniu wznowieniowym dla oceny przesłanki ceny i podstawy opodatkowania świadczonych usług transportowych WTT; - protokół ten nie zawierał ponadto nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, a dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych usług transportowych WTT; - w świetle ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej okoliczność właściwego ustalenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania nie jest okolicznością nową czy nieznaną organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję; - okoliczność ta bowiem już wówczas była znana organowi, gdyż wynikała m. in. z twierdzeń samej Strony; - pełnomocnik Strony na etapie postępowania zwykłego współdziałając z organami podatkowymi posłużył się dowodami w postaci oświadczeń woli stron transakcji, które z kolei na etapie postępowania nadzwyczajnego kwestionował podważając ich walor dowodowy; - Strona w dniu 31 grudnia 2007 r. zachowując się zgodnie z przedstawionym na etapie postępowania odwoławczego stanem faktycznym w zakresie wartości transakcji zawartych z "G." sp. z o.o. wystawiła korekty faktur VAT do faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych WTT wystawionych na rzecz ww. kontrahenta w okresie od stycznia do grudnia 2006 r.; - w wystawionych fakturach korygujących Strona potraktowała wartość z faktur pierwotnych jako wartość netto świadczonych usług i doliczyła do nich 22% podatek VAT; - natomiast na podstawie przekazanego przez organ podatkowy pierwszej instancji protokołu z kontroli nr [...] ustalono, że "G." sp. z o.o. (której 70% udziałowcem jest G. W.) dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez Stronę fakturach korygujących, wykazując w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. m.in. z tego tytułu kwotę zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 990.000 zł; - odmienna ocena prawna ustalonego stanu faktycznego odnoszącego się do okoliczności podstawy opodatkowania nie może, w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowić podstawy do uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego; - na podstawie nowych dowodów i okoliczności potwierdzono jedynie przyjęte w postępowaniu zwykłym ustalenia, iż Strona na podstawie ustnie zawartej umowy z "G." sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. fakturowała usługi transportowe WTT świadczone na odcinku Francja - Wielka Brytania na rzecz ww. kontrahenta; - świadczone w ww. okresie usługi transportowe WTT Strona udokumentowała wprowadzonymi do obrotu prawnego fakturami VAT, na których wyraźnie wskazywała siebie jako ich wystawcę oraz sp. z o.o. "G." jako ich nabywcę; - przedmiotowe faktury VAT zostały ujęte przez Stronę w prowadzonych dla celów podatkowych dokumentacjach księgowych oraz stosownych deklaracjach podatkowych; - z tytułu tych usług Strona otrzymała też wynagrodzenie; - z kolei wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT (dokumentujące usługi transportowe WTT) spółka "G." (jako ich nabywca) ujmowała zarówno w swojej dokumentacji księgowej jako koszt nabycia usług, jak i w ewidencji zakupu VAT oraz bilansie sporządzonym na koniec 2006 r.; - postępowania wznowieniowego nie można wykorzystywać do pełnego badania spraw w zakresie nieobjętym przesłankami z art. 240 § 1 O.p. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IS, zarzucając naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie istniały przesłanki uzasadniające uchylenie dotychczasowej decyzji; - art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. w sytuacji, gdy zaistniały w sprawie przesłanki wznowieniowe uzasadniające uchylenie decyzji dotychczasowej; - art. 210 § 4 O.p. wobec uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji nieczyniącego zadość wymogom ustawy; - dowolność w ocenie zebranego materiału (naruszenie art. 191 O.p.), wobec bezpodstawnego pominięcia w rozstrzyganiu sprawy dowodu z zeznań świadka i strony, z których wynika zgodny zamiar stron i istota łączącego te podmioty porozumienia, ocenę niekorespondującą z zebranym materiałem dowodowym; - naruszenie art. 121 O.p. przez nieodniesienie się w treści decyzji do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, dowolną ocenę zebranych dowodów, braki w uzasadnieniu decyzji. 3.2. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony podkreślił, że: - jedynym dopuszczalnym prawnie w sprawie rozstrzygnięciem przy stwierdzeniu zaistnienia przesłanki wznowieniowej było rozstrzygnięcie zawarte w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.; - nawet gdyby uznać za poprawną ocenę dowodów, to już tylko ewidentny błąd w ustaleniu podstawy opodatkowania usług winien doprowadzić do uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym; - w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS nie dokonał analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności nie odniósł się do dowodów, jakimi były przesłuchania świadka A. K. jak i G. W., nie wyjaśnił jakie znaczenie dla zastosowania art. 28 ust. 3 u.p.t.u. miała okoliczność, której organ nie kwestionuje, tj. współdziałania obu podmiotów w wykonaniu usługi transportowej na rzecz kontrahentów, czy współdziałanie to uzasadnia przyjęcie podwykonawstwa usług zlecanych w ocenie organu przez spółkę z o.o. "G." G. W.; - nie uzasadnił także dlaczego dowody w postaci wystawionych faktur i zapisy w księgach przyjął w sprawie, a inne pominął w swoich rozważaniach; - w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS brak jest konkretów co do współdziałania w wykonaniu jednej usługi, a nie jak przyjmowano w trybie zwykłym dwóch usług: spedycji i transportowej; - stan faktyczny, a więc jak były poukładane interesy między kontrahentami można było ustalić w oparciu o osobowe środki dowodowe (które nie zostały przeprowadzone w trybie zwykłym), bowiem nie było pisemnej umowy między podmiotami tak krajowymi, jak i zagranicznymi. 3.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym także tych, które wymieniono w skardze. 4.2. W motywach takiej oceny Sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że: - postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym, tj. zwyczajnym; - istota tego postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w O.p.; - postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym; - podobnie, charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym; - Dyrektor IS słusznie ocenił, iż to "G." sp. z o.o. pełniąc wiodącą rolę we współdziałaniu podjętym ze Skarżącym nabywała od niego usługi przewozu towarów i odsprzedawała je z własną marżą podmiotom zagranicznym (G. V. oraz G. U.); - za takim stanowiskiem przemawia zgromadzona w sprawie dokumentacja księgowa Skarżącego i ww. spółki, wystawione faktury oraz korespondencja mailowa prowadzona pomiędzy "G." a kontrahentami zagranicznymi; - oceny takiej nie może zmienić okoliczność, iż Skarżący i Prezes spółki "G." przedstawiali w swych wyjaśnieniach, że odbiorcą usług transportowych świadczonych przez Skarżącego były bezpośrednio podmioty zagraniczne; - protokół z przesłuchania A. K. z dnia 20 grudnia 2010 r. nie istniał w dniu wydawania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 22 września 2008 r. i nie zawierał nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, a dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych usług transportowych WTT; - Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że w świetle ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej, okoliczność właściwego ustalenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania nie jest okolicznością nową, czy nieznaną organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję; - okoliczność ta bowiem już wówczas była znana organowi, gdyż wynikała m. in. z twierdzeń samej Strony; - skoro zatem, w wyniku postępowania wznowieniowego potwierdzono, że w ustalonym stanie faktycznym występują dwie usługi transportowe: usługa przewozu wykonana przez Skarżącego na rzecz spółki z o.o. "G." i usługa spedycji świadczona przez "G." na rzecz kontrahenta zagranicznego, to w takiej sytuacji końcowy nabywca usług zostaje obciążony wartością wszystkich wykonanych czynności podjętych dla przemieszczenia towarów; - w rozpoznanej sprawie miejscem opodatkowania wykonanych przez Skarżącego na rzecz "G." sp. z o.o. usług transportu towarów jest terytorium Polski, tj. państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer identyfikacji podatkowej, zatem Skarżący jako podatnik VAT zobowiązany był do rozliczenia tego podatku w kraju według właściwej 22% stawki podatku; - Dyrektor IS zasadnie zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.; - postanowienie o wznowieniu postępowania nie wyłącza możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie tego przepisu. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżąca domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego: 1) przez niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 3 u.p.t.u. oraz niezastosowanie art. 28 ust 1 u.p.t.u., skutkiem których było przyjęcie, że Skarżący jako podatnik podatku VAT zobowiązany był do rozliczenia podatku VAT w kraju według stawki 22%; 2) przez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z uznaniem w oparciu o dokumentację i faktury, że pomiędzy Skarżącym a "G." sp. z o.o. dochodziło do świadczenia usługi, podczas gdy wystawione faktury pełniły rolę dokumentów rozliczeniowych, a nie dokumentowały świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami; - prawa procesowego: 3) art. 151 P.p.s.a w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz w związku z art. 243 § 2 O.p., skutkiem którego była akceptacja decyzji odmawiającej zmiany decyzji dotychczasowej, choć istniały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuwzględnienie, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego przez sąd administracyjny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego; w rezultacie tych naruszeń Sąd wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, iż istniały przesłanki do jej uwzględnienia; 5) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, przez nieuwzględnienie, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., która to decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego co do istoty sprawy, tj. w zakresie wpływu zawartej umowy o współpracy pomiędzy stronami umowy na miejsce świadczenia usług transportowych, co pozostawało istotne z punktu widzenia możliwości zastosowanie w sprawie normy prawa materialnego tj. art. 28 ust. 3 u.p.t.u., do którego to braku Sąd odniósł się w sposób lakoniczny; 6) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a., przez rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia wszystkich jej okoliczności faktycznych, które Skarżącą wskazała w składanych pismach procesowych (skardze i piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2011 r.), mimo, iż Sąd zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, na podstawie akt sprawy i odnieść się do stawianych przez Skarżącego zarzutów i przedstawianej argumentacji; 7) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a przez: - dokonanie przez Sąd oceny stanu faktycznego, który sam stworzył i który odbiega od mającego miejsce w rzeczywistości oraz - niedostrzeżenie błędnej, bo nie mieszczącej się w granicach swobody wynikającej z art. 191 O.p., oceny zebranego materiału, braku wszechstronnej oceny zebranego materiału (a więc naruszenia przez organ art. 187 § 1 O.p.), w wyniku czego oddalił skargę pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS nie złożył. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Występowania takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie stwierdzono. 6.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie tej sprawy), to co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). 6.3. Istotą licznie wyartykułowanych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń natury procesowej było kwestionowanie wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku oddalającego skargę z uwagi na nieuwzględnienie w ramach sądowej kontroli nieprawidłowości po stronie organów podatkowych dotyczących: wadliwych ustaleń stanu faktycznego (niepełnych i dokonanych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów); wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący upatrywał wadliwości zaskarżonego wyroku w jego uzasadnieniu oraz rozstrzygnięciu sprawy bez uwzględnienia całokształtu okoliczności podnoszonych w jego skardze i pismach procesowych. Argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do zarzutów kasacyjnych z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (pkt 5.2. ppkt 3-7 niniejszego uzasadnienia) nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia. 6.4. Formułując powyższą ocenę należało, w ślad za Sądem pierwszej instancji i jednocześnie wbrew zapatrywaniom Skarżącego, wskazać, że istotą postępowania wznowieniowego nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, rządzi się odmiennymi od postępowania zwykłego regułami. Postępowanie to zasadniczo nie może przeradzać się w pełne postępowanie o charakterze merytorycznym. Konsekwentnie zaś do tego kontrola sądowoadministracyjna takiego postępowania sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzania trybu wznawiania postępowania oraz ewentualnego rozstrzygnięcia jakie zapadło po jego przeprowadzeniu. Nie można w ramach zakreślonych przez Rozdział 17 Działu IV O.p. ponownie roztrząsać wszystkich przeprowadzonych już w postępowaniu zwykłym dowodów i dokonywać ich ponownej oceny. 6.5. Wnosząc o wznowienie postępowania Skarżący jako jego podstawę powołał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Jakkolwiek stwierdzenie występowania nowych dowodów lub nowych okoliczności stanowi podstawę do wznowienia postępowania, nie skutkuje ono – jak zdaje się to postrzegać Skarżący – niczym nie ograniczonym ponownym rozpoznaniem sprawy i pełną swobodą w zakresie jej rozstrzygnięcia. Nowe dowody i okoliczności wskazane przez stronę we wznowionym postępowaniu należy skonfrontować z ustaleniami z postępowania zwyczajnego, do których się one odnoszą. Ponadto, w ramach wznowionego postępowania organ może wydać jedno z taksatywnie wymienionych w art. 245 O.p. rozstrzygnięć. Takim rozstrzygnięciem jest wydana w tej sprawie decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na to, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. W przedmiotowej sprawie w ocenie Skarżącego nowymi dowodami i okolicznościami, które wyszły na jaw miały być zasadniczo dokumenty źródłowe spółki "G." oraz okoliczności dotyczące zasad współpracy pomiędzy Skarżącym i ww. spółką wynikające z ustnego porozumienia między nimi. Na ich podstawie Skarżący dążył do reinterpretacji skutków podatkowych wynikających z decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym przez podważenie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Powyższe oczekiwania Skarżącego, w realiach niniejszej sprawy, były nieuzasadnione. 6.6. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona przez organy podatkowe we wznowionym postępowaniu ocena wskazanych jako nowe dowodów i okoliczności, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji, była prawidłowa. W szczególności nie narusza ona wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego. Wywody skargi kasacyjnej stanowiły w tej mierze jedynie polemikę z dokonaną przez Sąd oceną ustaleń oraz wyrażoną wobec nich oceną prawną. Podkreślenia wymagało przy tym, że analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie zaś okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, także wtedy, gdy badanie dotyczy nowych dowodów i okoliczności we wznowionym postępowaniu. Jak trafnie zwrócono uwagę w postępowaniu wznowieniowym Skarżący wykonywane w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. usługi dokumentował fakturami, w których jako nabywca usług była wskazana "G." sp. o.o. Oba podmioty, a więc Skarżący i ww. spółka nie miały wątpliwości co charakteru ich współpracy oraz w jaki sposób kwalifikować zdarzenia gospodarcze z ich udziałem w świetle prawa podatkowego. Potwierdza to dokumentacja tych podmiotów związana z powadzoną działalnością gospodarczą taka jak: deklaracje podatkowe, korekty tych deklaracji, ewidencja zakupów VAT, bilans itp. oraz twierdzenia Skarżącego w postępowaniu zwykłym. W świetle tych dowodów, przyjętej w postępowaniu zwykłym i na tym etapie niekwestionowanej kwalifikacji prawnej, że działania zarówno Strony, jak i sp. z o.o. "G." związane z wykonywaniem kontraktów stanowiły działalność dwóch odrębnych i niezależnych z punktu widzenia podatkowego podmiotów prawa, nie mogły podważać późniejsze (na etapie postępowania wznowieniowego) twierdzenia Skarżącego mające świadczyć o innym niż wynikający z dokumentów charakterze współpracy z "G." sp. z o.o. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą musi mieć świadomość skutków podejmowanych przez siebie działań. Nie może zatem zasadnie oczekiwać, że w zależności od skutków podatkowych, jakie wystąpią w związku z tymi działaniami, będzie mógł dokonać późniejszego przedefiniowania swoich poczynań gospodarczych, a wcześniejszą ich kwalifikację prawną organy podatkowe uznają za nie byłą w oparciu o jego nowe stanowisko. W kontekście powyższych uwag należy zauważyć, że Skarżący w ramach wysuwanych w ramach wznowienia postępowania twierdzeń dążył przede wszystkim do zakwestionowania nie tylko działań, którym dał wyraz w dokumentacji podatkowej, ale także swoich zapatrywań na transakcje z "G." sp. z o.o. przedstawionych w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji łącznej ocenie dowodów w ramch art. 191 O.p., którą - co należało podkreślić - przeprowadzono w niniejszej sprawie, nie można było przypisać cech dowolności. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w tym zakresie zapatrywania Sądu pierwszej instancji uznał, że kwestia ta nie wymaga szerszego wywodu niż ten, który właśnie przedstawiono. 6.7. Powyższą konkluzję należało także odnieść do podnoszonej przez Skarżącego kwestii ponownego ustalenia podstawy opodatkowania. W świetle ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej okoliczność właściwego ustalenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania nie była okolicznością nową czy nieznaną organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję. Okoliczność ta już wówczas była znana organowi, albowiem wynikała m.in. z twierdzeń i działań Strony. Strona w dniu 31 grudnia 2007 r. dokonała korekt faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług transportowych wystawionych na rzecz "G." sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., gdzie potraktowała wartość z faktur pierwotnych jako wartość netto świadczonych usług i doliczyła do nich 22% podatek VAT. Natomiast nabywca usług, tj. "G." sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez Skarżącego fakturach korygujących, wykazując w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. m.in. z tego tytułu zwrot na rachunek bankowy. 6.8. W kontekście powyższego nie sposób było uznać za usprawiedliwione zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszeń przepisów prawa w sferze uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz ustaleń stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, tak po stronie organów podatkowych, jaki i Sądu pierwszej instancji. 6.9. Natomiast jakkolwiek negatywnie należało ocenić zaniechanie Sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do zrelacjonowania treści wszystkich składanych przez Skarżącego pism procesowych (por. pkt 5.2. ppkt 6 niniejszego uzasadnienia), to jednak omówione uchybienie, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nadmienić przy tym należało, że obszernie zrelacjonowany przez Sąd stan faktyczny sprawy (blisko 16 stron) dawał jej obraz pozwalający zarówno na kontrolę zaskarżonej decyzji, jak i kontrolę instancyjną przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6.10. Uwzględniając przedstawione racje stwierdzić należało, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania. To z kolei umożliwiło odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej natury materialnoprawnej w sferze jego stosowania, postawionych w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 6.11. Ocenę tych zarzutów należało poprzedzić uwagą porządkującą, że wobec stwierdzenia braku skuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w aspekcie ich stosowania wynikała zatem przede wszystkim z wadliwego sformułowania wskazującego, że na tle tych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały zdaniem Skarżącej naruszone, kwestionowane są głównie ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodził bowiem w jej uzasadnieniu niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy, odnośnie którego nie zdołał jednak sformułować skutecznych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. "błędzie w subsumcji", co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy. 6.12. W kontekście takich poglądów uprawniony był wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej. Powyższe rozważania pozwalały zatem konkludować, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przywołane w petitum skargi kasacyjnej (por. pkt 5.2. ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia) przepisy materialnoprawne zostały wadliwie w niej zastosowane. 6.13. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw faktycznych.