II FSK 4000/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1140/11 w sprawie ze skargi A. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr ILPB2/415-765/11-3/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi A. G. (dalej "wnioskodawczyni", "skarżąca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wnioskodawczyni złożyła skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 sierpnia 2011 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów w tytułu nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, w którym podała, że 14 marca 2006 r. wraz z mężem zakupiła z majątku wspólnego 2001,601 Jednostek Uczestnictwa (dalej: "JU") Zrównoważonego Subfunduszu A. [...]. Dnia 7 marca 2009 r. mąż wnioskodawczyni zginął w wypadku - pozostawiając ją z dwójką dzieci, tj. 5,5- letnim synem i półroczną córką. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy odprowadzenie 19% podatku od pełnej wartości odkupowanych przez towarzystwo funduszu inwestycyjnego jednostek uczestnictwa jest zgodne z prawem i nie narusza praw nabytych w drodze spadkobrania? Zdaniem wnioskodawczyni, przy zbyciu odziedziczonych po mężu i ojcu jednostek uczestnictwa, zarówno jej, jak i dzieciom przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania. Ponadto sformułowała tezę, iż uprawnieniem takim jest prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając interpretację indywidualną uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skarżąca, nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku, nie poniosła kosztów ich nabycia. W przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych przez nią w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. l pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Płatnik, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych, był zobowiązany do pobrania tego podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji. W skardze na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania. Skarżąca podniosła, że w prawie podatkowym pojęcie praw i obowiązków "majątkowych", czy też "niemajątkowych" nie zostało normatywnie zdefiniowane, jednak w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż prawa niemajątkowe mają zwykle charakter proceduralny, natomiast prawa majątkowe dotyczą obowiązków i uprawnień, na podstawie których zawiązują się stosunki prawne, a zatem wynikają z prawa materialnego. Ze względu na brak definicji legalnej określenia "podatkowe majątkowe prawa spadkodawcy" należy odwołać się do doktryny prawa cywilnego. W opinii skarżącej, przez prawo majątkowe należy rozumieć "prawo, które jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, dotyka ekonomicznego interesu danego podmiotu". Zdaniem skarżącej uprawnienie do zaliczenia wydatku poniesionego na nabycie jednostek uczestnictwa w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu spełnia wszystkie warunki do uznania go za majątkowe prawo spadkodawcy, bowiem posiada ono charakter ekonomiczny (majątkowy) oraz znajduje oparcie w przepisach ustaw podatkowych. Wskazano, iż nie ma podstaw dla uznania, że uprawnienie to nie przeszło - w drodze sukcesji generalnej - na skarżącą i jej dzieci (jako spadkobierców zmarłego męża). Jeżeli prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie JU przysługiwało spadkodawcy (który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia JU), prawo takie na mocy art. 97 § 1 O.p. przysługuje spadkobiercom w momencie zbycia JU. Dnia 7 lutego 2011 r. T. [...] dokonało wyceny i odkupu jednostek uczestnictwa spadkobierców, tj. syna i córki oraz skarżącej, odprowadzając przy tym 19% zryczałtowany podatek. Skarżąca stwierdziła, że organ słusznie wskazał, iż "wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia". Jednakże uprawnienie do zaliczenia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów powstaje już w momencie jego poniesienia, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jedynie odracza w czasie moment uwzględnienia tego wydatku w kosztach podatkowych. W momencie zbycia/umorzenia jednostek uczestnictwa dochodzi jedynie do realizacji prawa, które powstało już z chwilą poniesienia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa. W konsekwencji powyższego, skarżąca sformułowała tezę, iż nie ma znaczenia, czy prawo do potrącenia kosztu podatkowego jest realizowane przez spadkodawcę (uczestnika funduszu), czy też przez spadkobiercę (w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zdaniem Sądu skarżąca słusznie podniosła, że uprawnienie do zaliczenia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa w ciężar podatkowy kosztów uzyskania przychodów powstaje już w momencie jego poniesienia, natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jedynie odracza w czasie moment uwzględnienie tego wydatku w kosztach podatkowych. Zatem w momencie zbycia/umorzenia jednostek uczestnictwa dochodzi jedynie do realizacji prawa, które powstało juz z chwilą ponoszenia wydatku na nabycie jednostek uczestnictwa. Z art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego wynika, że dziedziczenie oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powoduje następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, co skutkuje tym, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (E. Skowrońska – Bocian: "Prawo spadkowe", Warszawa 2006, s.29). Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., który nie ma zastosowania w sprawie). Istotnym zagadnieniem, zdaniem Sądu, jest to, czy uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter prawa majątkowego. W ordynacji podatkowej, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest definicji pojęcia "prawa majątkowego". Pojęcie to określane jest w prawie cywilnym, poprzez wskazanie na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny, materialny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku praw niemajątkowych. W prawie podatkowym do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Sąd stwierdził, że prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p., musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i mieć ekonomiczny charakter, nie musi natomiast wystąpić jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. Za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu, o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny należy uznać za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, a w konsekwencji na przyjęciu, że w niniejszej sprawie przy zbyciu odziedziczonych po mężu i ojcu jednostek uczestnictwa, zarówno wnioskodawczyni jak i jej dzieciom przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej odrzucenie (względnie oddalenie) z uwagi na wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych; w sytuacji przystąpienia przez NSA do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej – o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność zawartych w niej zarzutów oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy skarżącej, jako spadkobierczyni, która odziedziczyła po zmarłym mężu jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym, przysługiwało uprawnienie pomniejszenia uzyskanego przez nią przychodu ze sprzedaży tych jednostek o wydatki poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na [...] nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e; Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, w świetle art. 97 § 1 O.p., należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu, o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które po jego śmierci zostały wykupione od spadkobierczyni przez fundusz inwestycyjny. Przeciwnego zdania jest natomiast organ interpretacyjny, w ocenie którego spadkobierczyni nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku, nie poniosła kosztów ich nabycia. W przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych przez nią w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA potwierdza, że zarysowane wyżej zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, dotyczące wykładni oraz oceny możliwości stosowania art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r.). Wątpliwości te przejawiały się rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych. W judykaturze ukształtowały się bowiem dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym poglądem, poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, II FSK 1624/07, II FSK 1625/07; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11; z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2834/11). W dwóch innych wyrokach (z dnia 11 października 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12, Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko stwierdzając m.in., że: "[...] dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi." Opisane wątpliwości rozstrzygnięte zostały ostatecznie uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, w której wyeksponowana została teza o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)". Niezależnie od tego, że powołana uchwała podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w tej konkretnej sprawie, to jednak jej moc wiążąca ma szerszy wymiar. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn.. akt II GSK 1518/14). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA, podzielając stanowisko zawarte w ww. uchwale, nie dostrzega podstaw do ponownego przedstawienia analizowanego zagadnienia prawnego powiększonemu składowi tego Sądu w trybie przewidzianym w art. 269 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji za zgodne z prawem uznać należy stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim o możliwości odliczenia przez spadkobiercę od uzyskanego przez niego przychodu z odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa, wydatków podniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale wniosek taki wyprowadził nie z treści art. 97 § 1 O.p., lecz z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).