III SA/Gl 1372/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której określona została w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. kwota zwrotu podatku należna S. W. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, a także art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). W uzasadnieniu decyzji przywołano następujący stan faktyczny sprawy. W złożonej w dniu [...] r. deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. S. W. wykazała: - podatek należny w kwocie [...] zł, - podatek naliczony w kwocie [...] zł, - kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2006 ustalono, iż w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej S. W. było wytwarzanie, konfekcjonowanie i hurtowa sprzedaż pokarmu żywego, schłodzonego, mrożonego i suszonego dla ryb akwariowych i dla wędkarstwa oraz skup pokarmu dla ryb od ludności. Całość sprzedaży udokumentowana została fakturami VAT i dotyczyła w szczególności sprzedaży krajowej następujących towarów: 1. pokarm żywy (stosownie do jednostki miary podanej na fakturach – sprzedaż na kilogramy, z wyjątkiem ochotki wędkarskiej Pud. – sprzedawanej na sztuki) - ochotka żywa, - tubifex żywy, - ochotka wędkarska Pud., - wodzień żywy. 2. pokarm żywy w postaci schłodzonej (stosownie do jednostki miary podanej na fakturach – sprzedaż na szt. w woreczkach) - pokarm woreczki. Ponieważ w fakturach okazanych do kontroli stwierdzono zaniżoną stawkę podatku w wysokości 3% oraz nieprawidłowo wskazany symbol PKWiU 05.00.23-00.90 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po wszczęciu postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił prawidłową kwotę należnego zwrotu, który wyniósł [...] zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż symbol PKWiU 05.00.23-00.90 mieszczący się w grupowaniu PKWiU 05 wymienionym w poz. 11 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawierający wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3% obejmuje: "Ryby i inne produkty rybołówstwa i rybactwa, z wyłączeniem: produktów połowów pozostałych (PKWiU 05.00.3) i pereł (PKWiU 05.00.4)". Jednocześnie przywołał przepisy przejściowe ujęte w art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), zgodnie z którymi w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008 r. stosuje się stawkę w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, a których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Dodatkowo przytoczył: - pismo Departamentu Podatku od Towarów i Usług z dnia [...] r. znak [...], z którego wynikało, iż pokarm dla ryb akwariowych-żywa larwa ochotki-schłodzona w PKWiU z 1997 r. klasyfikowana jest w grupowaniu 01.25.10 - 90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione". Tym samym towar ten w obrocie krajowym opodatkowany jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taka sama stawka podatku obowiązuje również w imporcie przedmiotowego towaru." - pismo z dnia [...] r. znak [...] Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, z którego wynika, iż bazą pojęciową i merytoryczną obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) oraz stosowanej do celów podatkowych, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Podobnie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. W przypadku pozycji CN 0106 Pozostałe zwierzęta żywe, podpozycja CN 0106 90 00 Pozostałe powiązana jest z grupowaniem PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.). Obejmuje ona wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, nadających się do spożycia przez ludzi. To oznacza, iż żywe zwierzęta wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych takie jak ochotka czerwona, dafnia, artemia, tubifex, wodzień należy klasyfikować w w/w grupowaniu. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż S. W. przy sprzedaży ochotki, tubifexu oraz wodzienia w postaci żywej i schłodzonej winna powoływać na fakturach symbol PKWiU 01.25.10-90.00 wg klasyfikacji PKWiU z 1997 r., która na podstawie rozporządzeń Rady Ministrów obowiązywała dla celów podatkowych do [...] r. Stwierdził, iż wyżej wymieniony symbol jest wyłączony z opodatkowania obniżoną stawką VAT 3% ponieważ pod poz. 8 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego o symbolu PKWiU ex 01.2 z wyłączeniem między innymi: zwierząt żywych pozostałych (PKWiU 01.25.10), z zastrzeżeniem poz. 9 (tj. ex 01.25.10, w której ujęto króliki, pszczoły i jedwabniki). Wyłączono go również z opodatkowania wg stawki 7% na podstawie poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy, w którym ujęto zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego z wyłączeniem : - wełny i sierści zwierzęcej cienkiej lub grubej; - zwierząt żywych pozostałych (PKWiU 01.25.10), z zastrzeżeniem poz. 9 (tj. ex 01.25.10, w której ujęto: króliki, pszczoły, jedwabniki i przeszkolone psy przewodniki dla ociemniałych); - wosków owadzich i spermacetów; - skór futerkowych oraz skór pozostałych, niejadalnych. Dostawa towaru oznaczonego symbolem PKWiU 01.25.10-90.00 objęta jest bowiem stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym domagając się jej uchylenia zarzucił organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa, w szczególności : - art. 216 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o włączeniu w zakres materiału dowodowego opinii GUS z dnia [...] r. wydanej w innej sprawie; - art. 187 § 3 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o wystąpieniu do GUS o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie oraz włączenie jej do materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na piśmie Departamentu Podatku od Towarów i Usług z dnia [...] r. wydanej w innej sprawie. - art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż strona w sposób błędny klasyfikowała importowany towar pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90, a tym samym zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdził, iż organ podatkowy oparł swoje decyzje na materiale dowodowym, który nie został w sposób formalny włączony do postępowania. Ponadto podkreślił, iż uchybienie przez organ przepisom proceduralnym doprowadziło do sytuacji, w której strona nie byłą poinformowana o czynnościach procesowych w sprawie. W opinii strony zwierzęta nie są żywe i nie mogą być uznane za zwierzęta hodowlane, dlatego właściwe jest zaliczenie importowanego towaru do symbolu PKWiU 05.00.23-00.90, który obejmuje bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe, osobno nie wymienione. Powyższe nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w mocy. W jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia zawarte w protokole kontroli, dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz opinia organu statystycznego. Dokumenty te były wystarczające, aby uznać, że przedmiot sprzedaży stanowił pokarm żywy. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powołał się na treść pisma Departamentu Podatku od Towarów i Usług z dnia [...] r. oraz pisma GUS z dnia [...] r., które pozwoliły na jednoznaczne zakwalifikowanie towaru będącego przedmiotem sprzedaży do właściwego symbolu PKWiU, jednakże swoje rozstrzygnięcie wydał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Dołączona do akt opinia statystyczna posiadała wyłącznie walor jednego z dowodów postępowania podatkowego, który podlegał ocenie w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, a jej prawidłowość nie była kwestionowana przez stronę na żadnym etapie. Ponieważ z opinii tej wynikało, iż sporne towary powinny być zaliczone do pozycji CN 0106, która powiązana jest z grupowaniem PKWiU 01.49.19.0 (wg PKWiU z 2008 r.), a nie jak zaklasyfikowała to strona pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90 zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług było błędne, jako że importowany towar nie korzystał z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia dla sprawy był również fakt, iż pismo Departamentu Podatku od Towarów i Usług z dnia [...]r. oraz opinia GUS z dnia [...]r. wydane zostały dla innego podmiotu, albowiem dotyczyły one podobnego stanu faktycznego, to jest takich samych towarów, które sprzedawane były przez stronę, a informacje w nich zawarte były zbieżne. Nie dawały zatem podstaw do klasyfikowania ochotki czerwonej, dafni, artemii, tubifexu i wodzienia w postaci żywej i schłodzonej w innym grupowaniu niż 01.25.10-90.00 wg PKWiU z 1997 r., które odpowiada pozycji CN 0106 powiązanej z grupowaniem 01.49.19.0 wg PKWiU z 2008 r. obejmującym "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" wg PKWiU z 2004 r. Tym bardziej, że strona nie wykazała się inicjatywą dowodową zmierzającą do zakwestionowania treści opinii organu statystycznego uzyskanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie zwróciła się bowiem ani o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji statystycznej ani o wydanie interpretacji podatkowej, która byłaby dla niej korzystna. Dlatego też organ odwoławczy dał wiarę dowodowi z istniejącej opinii statystycznej, którą włączono do sprawy postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.). Dodatkowo wyjaśnił, iż kwestionowana przez organ pierwszej instancji stawka podatku VAT dotyczy tylko sprzedaży krajowej w/w towarów. Natomiast w sprawie określenia kwoty podatków należnych z tytułu importu właściwym organem jest naczelnik urzędu celnego, który jak ustalono wszczął z urzędu postępowanie w tejże sprawie i zweryfikował zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod CN 05119990 na CN-01069000 oraz podatek VAT z 3% na 22%. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego pełnomocnik strony wniósł skargę do tutejszego Sądu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 188, art.122 i art. 123 Ordynacji podatkowej 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie biegłego, celem wyjaśnienia okoliczności, dla których wymagane są wiadomości specjalne, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku VAT, w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadził u skarżącej dwie kontrole w zakresie prawidłowości stosowania obniżonej stawki podatku VAT, w ramach których nie stwierdził żadnych uchybień, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż skarżąca w sposób błędny zakwalifikowała importowany towar pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.09, a tym samym zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu – protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o nr [...] na okoliczność ustalenia, iż organ podatkowy nie stwierdził u skarżącej uchybień w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, czym wprowadził skarżącą w błąd co do prawidłowości stosowania przez nią obniżonej stawki VAT. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie pełnomocnika strony materiał dowodowy zebrany przez organ z pewnością nie był wystarczający by móc wiarygodnie rozstrzygnąć o właściwej klasyfikacji statystycznej towaru. Z uwagi na wysoce specjalistyczną materię związaną z przedmiotem niniejszej sprawy powołanie biegłego było niezbędne i uzasadnione (tak NSA w wyroku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt II FSK 796/09, Lex nr 630279). Tym bardziej, że opinia przedstawiona przez GUS została wydana w oparciu o pisemne informacje przekazane przez organ, które mogły nie być zupełne. Poza tym opinia ta dotyczyła postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu w związku z czym stan faktyczny, na którym została oparta może się różnić od sytuacji w jakiej znalazła się strona. Tymczasem organ uchylając się od powołania biegłego nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu załatwienie sprawy. Ponadto brak zawiadomienia strony o wystąpieniu do innego organu w trybie art. 209 i włączeniu do akt opinii GUS z dnia [...] r. pozbawiło ją możliwości inicjowania postępowania wyjaśniającego czym naruszona została przewidziana w art. 123 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony postępowaniu (tak NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt SA/Sz 430/99, Lex nr 41613). Co więcej zaniechanie wydania postanowienia w tym przedmiocie w znaczący sposób wpłynęło na sytuację procesową strony, gdyż została ona pozbawiona możliwości obrony swoich praw, co stanowi kwalifikowaną wadę decyzji stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania. Zdaniem pełnomocnika opinia organu statystycznego miała charakter wyłącznie pomocniczy, dlatego też nie mogła wywoływać wiążących skutków prawnych. Tym bardziej, że nie uwzględniała charakteru i stanu towaru, jako że przy sprzedaży ochotki, tubifexu, wodzienia w postaci schłodzonej stosuje się symbol PKWiU mieszczący się w grupowaniu 05.00.23-00.90 obejmujący bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub schłodzone, pozostałe, osobno nie wymienione. Z kolei organ podatkowy dokonał własnych ustaleń wskazując, że prawidłowym grupowaniem dla tego towaru jest symbol PKWiU 01.49.19.0 obejmujący "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane", które jest dla strony krzywdzące. Pociąga bowiem za sobą obowiązek stosowania podstawowej stawki podatku VAT. Tymczasem skarżąca importuje i sprzedaje towar (owady) w postaci larwalnej, które należą do bezkręgowców. To oznacza, iż błędne jest zakwalifikowanie spornego towaru pod pozycją CN 0106 powiązanego z grupowaniem 01.49.19.0 PKWiU, tj. "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane". Mając bowiem na uwadze zawarte w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. z 2007 r. Nr 133, poz. 921 z późn. zm.) pojęcie hodowli oraz zwierząt hodowlanych pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż wskazane wyżej bezkręgowce wodne można do takich zaliczać. Nie mieszczą się one ani w zakresie podmiotowym tego pojęcia ani też nie spełniają warunków do prowadzenia hodowli. Rozwijają się one bowiem w środowisku dla nich naturalnym bez ingerencji człowieka. W związku z tym pozycja PKWiU wskazana przez organ podatkowy nie odzwierciedla w jakikolwiek sposób charakteru sprzedawanego towaru, który nie jest żywy. Larwy bezkręgowców zostały bowiem wyrwane ze środowiska naturalnego i w stanie schłodzonym przewożone są do przedsiębiorstwa. Po wyjęciu ich z wody pozbawione zostają możliwości dalszego rozwoju, a ich schłodzenie ma na celu jedynie zachowanie świeżości. Tym samym niesłuszne było dokonanie zmiany klasyfikacji przedmiotowego towaru, a co za tym idzie zmiany stosowanej stawki VAT. Tym bardziej, że organ podatkowy przeprowadził u strony skarżącej dwie kontrole w zakresie prawidłowości stosowania obniżonej stawki podatku VAT, w ramach których nie stwierdził żadnych uchybień (vide: protokół z dnia [...] r. nr [...], który włączono do akt sprawy). Uznał przy tym za krzywdzące działania organów podatkowych, które po dwóch latach na gruncie tego samego stanu faktycznego, kierując się tymi samymi przepisami prawa podatkowego stwierdziły, że skarżąca stosowała nieprawidłową stawkę podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia zawarte w protokole kontroli, dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży, z których jednoznacznie wynikało jaki towar był przedmiotem zakupu i sprzedaży oraz opinia organu statystycznego. Stwierdził, że faktury wystawione przez stronę dokumentujące sprzedaż towarów były wystarczające aby uznać, że przedmiot sprzedaży stanowił pokarm żywy. Dodatkowo zauważył, iż klasyfikacja towarów przyjęta dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest w żaden sposób skorelowana z zapisami powołanej przez pełnomocnika ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich. Zatem zapisy w niej zawarte pozostają bez wpływu na prawidłowość zakwalifikowania spornych towarów do odpowiedniego symbolu PKWiU oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT. Powyższe wynika bowiem z przepisów o statystyce publicznej, do których odsyła art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dołączone do akt pisma organów statystycznych nie mogą być uważane za zajęcie stanowiska przez inny organ w rozumieniu art. 209 ustawy Ordynacja podatkowa. Opinie klasyfikacyjne jako swoistego rodzaju akt wiedzy wyspecjalizowanych organów mogą być bowiem uważane jedynie za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku, który podlega swobodnej ocenie i który może być podważany innymi dowodami (tak wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1850/07 i WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 112/04). Dlatego za nieuprawniony uznano zarzut nie wydania postanowienia o włączeniu w zakres materiału dowodowego opinii GUS z dnia [...]r. O fakcie zwrócenia się przez organ pierwszej instancji do GUS i otrzymania odpowiedzi strona została bowiem poinformowana już w protokole kontroli podatkowej doręczonym w dniu [...]r., a następnie w piśmie z dnia [...]r. stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Organ zauważył jednocześnie, że strona nie przedstawiła opinii organu statystycznego uprawniającej ją do stosowania obniżonej stawki podatku. Dalej stwierdził, odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art.197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie przez organ podatkowy biegłego celem wyjaśnienia okoliczności, dla których wymagane są wiadomości specjalne, iż w przedmiotowej sprawie nie został zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy o powołanie biegłego celem wyjaśnienia wynikłych wątpliwości. Zaakcentował, iż postanowienie z dnia [...]r. odmawiające powołania biegłego zostało wydane w postępowaniu odwoławczym dotyczącym okresu rozliczeniowego od [...] do [...]r. Jednocześnie podkreślił, że kwestionowana przez organ stawka podatku VAT dotyczyła tylko sprzedaży krajowej towarów, które zostały wymienione jako przedmiot sprzedaży na wystawionych fakturach, a w sprawie określenia podatków należnych z tytułu importu towarów właściwym organem jest naczelnik urzędu celnego. Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez pełnomocnika protokołu kontroli z dnia [...] r. nr [...] wskazano, iż nie można żądać od organów podatkowych by raz zaakceptowana błędna klasyfikacja towaru w oparciu o ogólną zasadę musiała być kontynuowana. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana w sposób zgodny z prawem. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu za grudzień 2006 r., a zatem jej legalność musi być rozpatrywana na gruncie stanu prawnego obowiązującego w grudniu 2006 r. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r., stawka podatku od towarów i usług wynosiła 22%, z szeregiem zastrzeżeń wynikających z dalszej części tego przepisu. Obniżoną stawkę 3%, czyli taką, jaką skarżąca zastosowała przy sprzedaży towaru, którym był pokarm dla ryb akwariowych w postaci żywej i schłodzonej ochotki czerwonej, dafni, artemii, tubifexu i wodzienia, można było zastosować pod warunkiem ustalenia, że towar ten został wymieniony w Załączniku nr 6 do ustawy zatytułowanym Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3%. Tak bowiem stanowił przepis art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponieważ jednocześnie art. 2 pkt 6 ustawy stanowił, że Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty; - to identyfikacji towarów dla potrzeb zastosowania stawki podatkowej należało dokonywać według zasad przewidzianych właśnie w klasyfikacjach wydanych na postawie przepisów o statystyce publicznej. W grudniu 2006 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89 poz. 844), jednakże zgodnie z jego § 2 do celów podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2008 r. należało stosować Polską Klasyfikację Towarów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264). Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań PKWiU został określony w pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wynika z nich, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się: - Zasadami Metodycznymi PKWiU, - nazwami grupowań końcowych PKWiU, - uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, - nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, czyli Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, (od 1 maja 2004 r. Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego CN), - wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego – CN" - Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) – od 1 maja 2004 r. Ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego CN), Słusznie zatem orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe I i II instancji uznały, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru do PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN. Przyjęty przez skarżącą symbol PKWiU 05. 00. 23-00. 90 powiązany jest w rubryce 3 tablicy klasyfikacyjnej z symbolem PCN 0 307 91 00 0x. Z kolei Symbol PKWiU wskazany przez organy podatkowe 01. 25. 10-90. 00 powiązany jest z symbolem PCN 0106 00 90 1. W ten sposób istotnego znaczenia nabiera tu klasyfikacja towaru do symbolu PCN (CN), na co zresztą wskazały organy podatkowe powołując się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów. Kwestia klasyfikacji celnej towaru, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie była przedmiotem wielu orzeczeń WSA w Gliwicach (przykładowo wyroki z dnia: 20 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1292/09, 26 lutego 2010 r. sygn. III SA/Gl 1411-1413/09, 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1664-1665/09, 10 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1407-1410/09, 30 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1660/09 i 1663/09, 16 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1446/09, 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1655/09 i 1656/09), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych wyroki z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I GSK 596/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 961/10, 1025-1029/10, 1066-1067/10, 1129-1130/10, 1183-1187/10, z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 518-519/10, 530/10 oraz 571/10). W wyrokach tych Sąd Wojewódzki a także NSA uznały, że prawidłowa klasyfikacja celna towaru w postaci żywej larwy ochotki czerwonej, dafni, artemii, tubifexu i wodzienia to kod CN 0106. Żywa larwa tych owadów jest formą stadialną zwierzęcia, a zatem jest klasyfikowana do kod CN 0106 jako pozostałe zwierzęta żywe. Pozycja CN 0106 pozostałe zwierzęta żywe, podpozycja CN 0106 90 00 Pozostałe powiązana została z PKWiU 01.25.10-90.00. zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione. To przesądza o prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez organy podatkowe. Wobec tego zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej jest chybiony. Nie można uznać za trafny zarzutu o zaliczeniu w ten sposób ochotki czerwonej, dafni, artemii, tubifexu i wodzienia do zwierząt hodowlanych. Pomijając argument podniesiony przez organy podatkowe o braku zbieżności pomiędzy ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji, hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, a klasyfikacją towaru dla potrzeb podatku od towarów i usług, trzeba zauważyć, że przyjęta klasyfikacja według PKWiU z 1997 r., którą stosujemy dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odwołuje się do pojęcia zwierząt hodowlanych. Żadna ze stron nie odwołuje się do zastosowania stawki 7% dla towarów wymienionych w Załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem kwestię tą, jako nie będącą w zakresie sporu, można odłożyć. Sąd nie podzielił też podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. W przedmiotowej sprawie dotyczącej grudnia 2006 r. skarżąca nie składała wniosku dowodowego o powołanie w sprawie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Wniosek dowodowy strony dotyczył bowiem okresu rozliczeniowego od [...] do [...] r. Opis towaru został przyjęty zgodnie z zapisami na fakturach jego zakupu i sprzedaży, co jednocześnie nakazuje przyjąć, że towarem tym były zwierzęta żywe, nawiasem mówiąc także klasyfikacja towaru do PKWiU zaprezentowana przez stronę odwołuje się do zwierząt żywych. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie budzą wątpliwości Sądu. Nie można też podzielić zarzutów związanych z opinią GUS z [...] r. Na tym tle skarżąca formułuje zarzuty naruszenia art. 187 § 3, art. 123 § 1, art. 190, art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedź na wszystkie te zarzuty musi być poprzedzona wyjaśnieniem czym, z proceduralnego punktu widzenia, jest owa opinia. W tym miejscu należy wskazać, że o ile przepisy statystyczne nie stanowią norm prawa podatkowego, o tyle w przypadku gdy przepis prawa podatkowego odwołuje się do ich treści to wówczas współtworzą one taką normę, stając się jej integralną częścią. Interpretacja takiej normy podlega więc ogólnym zasadom wykładni prawa podatkowego, która wyklucza rozszerzające czy też zawężające jej odczytywanie. Charakter norm przepisów o statystyce oraz ich związku z przepisami prawa podatkowego, był przedmiotem analizy składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06. Za utrwalony uznać wypada pogląd dotyczący kwalifikacji prawnej opinii organów statystycznych, że nie stanowią one żadnego aktu administracyjnego o charakterze władczym, gdyż nie wiążą dla jej adresatów bezpośrednich obowiązków. Są dokumentem przedstawiającym akt wiedzy organów ustawowo powołanych do dokonywania interpretacji standardów i nomenklatur statystycznych. W procesie podatkowym stanowią zaś jeden z dowodów w sprawie i podlegają ocenie organów podatkowych. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zatem ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Artykuł 187 Ordynacji podatkowej nakazuje z kolei, wyczerpujące i wszechstronne zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, co też organ uczynił. Należy podkreślić, iż żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług od zajęcia stanowiska przez GUS w kwestii klasyfikacji towaru do PKWiU. Nie było zatem potrzeby wydawania postanowienia o zwróceniu się do innego organu o zajęcie stanowiska i powiadamiania o tym stron postępowania. Opinia statystyczna jest w rzeczy samej stanowiskiem innego organu w kwestii prawnej, z którym organ wydający decyzję mógł się zgodzić lub nie. W tym przypadku podzielił to stanowisko, przyjmując jako własne. Nie ma w tym żadnego naruszenia prawa. W tym zakresie należy uznać zarzuty skargi za chybione. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów, także przedłożonych przez stronę, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone, dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji PKWiU wskazanej przez skarżącą. Zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek odmiennego podejścia do klasyfikacji tego samego towaru w protokole kontroli i w obecnej decyzji nie może spowodować jej uchylenia. Istotą zaufania do organu podatkowego jest przyjęcie, że jego orzeczenia będą zgodne z prawem; jest to podstawowy wymóg art. 7 Konstytucji powtórzony w art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie można, powołując się na tę zasadę, oczekiwać decyzji niezgodnej z prawem. Zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można żądać od organów celnych lub podatkowych, by raz zaakceptowana błędna klasyfikacja towaru, w oparciu o ogólną zasadę, musiała być kontynuowana. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. W związku z tym w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., I SA/Łd 559/08, LEX nr 498397 oraz wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. I FSK 27/07, publ. na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550; z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 1601/02, niepubl.; z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4). Z poglądem tym należy się zgodzić. Inną rzeczą jest w takiej sytuacji ocena, czy zawinienie w powstaniu zaległości leży tylko po stronie podatnika, ale to nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 187 § 1 w związku z art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż skarżąca błędnie zakwalifikowała importowany towar zauważyć należy, iż pełnomocnik strony nie uzasadnił tak sformułowanego zarzutu natomiast w zakresie podatków należnych z tytułu importu towarów właściwym organem jest naczelnik urzędu celnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była stawka podatku VAT przy sprzedaży towarów w kraju, tym samym Sąd uznał powyższy zarzut za chybiony. Biorąc pod uwagę wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentu – protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o nr [...] na okoliczność ustalenia, iż organ podatkowy nie stwierdził u skarżącej uchybień w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, czym wprowadził skarżącą w błąd co do prawidłowości stosowania przez nią obniżonej stawki VAT, Sąd stwierdza, że fakt wydania wcześniejszych rozstrzygnięć nie stwierdzających nieprawidłowości w zakresie naliczania podatku VAT nie był przez organ kwestionowany i został wyjaśniony zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Sąd zauważa jednocześnie, iż celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, LEX Nr 478284). W niniejszej sprawie Sąd nie podzielił poglądu skarżącej o konieczności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę S. W. zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).