I SA/Po 823/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. Sp. z o.o. (obecnie C.) wniosła w dniu [...] grudnia 2007r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, iż przez działkę, na której została wybudowana jego fabryka przebiega droga publiczna. W celu uniknięcia zagrożenia życia i zdrowia pracowników oraz problemów logistycznych, podjęto decyzję o budowie odcinka drogi, który omijałby plac, na którym znajdują się budynki fabryki. Nowo wybudowana droga będzie drogą publiczną w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Po ukończeniu jej budowy zostanie przekazana gminie. Jej własność przejdzie na gminę z mocy prawa w dniu, w którym decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne (art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jednocześnie ta część działki, po której przebiega obecnie droga publiczna zostanie sprzedana przez gminę spółce. W związku z powyższym wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że: 1) Wykonanie (przekazanie) infrastruktury drogowej stanowiącej gminną drogę publiczną nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 bądź art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT albo 2) Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w celu wykonania prac związanych z przekazaniem infrastruktury. Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli: - brak jest związku pomiędzy wydaniem towarów lub nieodpłatnym świadczeniem usług a prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, - podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami, w całości lub w części. W kontekście tego podkreślono, iż istnieje związek planowanych czynności z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Wnioskodawca będzie nie tylko odnosił bezpośrednią korzyść ekonomiczną z wybudowania odcinka drogi jako jej użytkownik. Umożliwi także funkcjonowanie fabryki oraz wykorzystanie jej możliwości. Tym samym, zdaniem spółki, wykonanie infrastruktury drogowej, która stanowić będzie gminną drogę publiczną, mimo uznania za nieodpłatne świadczenie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b§1 i §6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), uznał w dniu [...] marca 2008 r. stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, powołując treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz art. 8 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, iż każde przekazanie należących do przedsiębiorstwa podatnika towarów bez wynagrodzenia (np. darowizny), niezależnie od tego, czy następuje na cele prowadzonej działalności czy też nie, uznać należy za opodatkowaną dostawę towarów, z wyjątkiem przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wnioskodawca przeniesie na gminę prawo do rozporządzania towarem (drogą) jak właściciel. Dokona więc dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, skoro towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji związane będą ze sprzedażą opodatkowaną, spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego. Spółka L. wezwała Dyrektora Izby do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, iż aby nieodpłatna dostawa towarów lub nieodpłatne świadczenie usług podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: - brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, - istnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup bądź w celu wytworzenia towarów/wykonania usług. W związku z tym, skoro przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz gminy pozostawać będzie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu, nawet jeśli spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę drogi. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wskazano, iż przy interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej nie można opierać się wyłącznie o wykładnię gramatyczną. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, jak również prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego w przypadku nie objęcia przepisem art. 7 ust. 2 przekazania/zużycia towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, przepis ust. 3 byłby zbędny. Skoro więc z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem wyłączono jedynie przekazanie przedmiotów, o których mowa w ust. 3, to należy uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności. Podkreślono również, iż istnieje zasadnicza różnica pomiędzy wykładnią przepisów art. 8 ust. 2 i art. 7 ust. 2 ustawy. W przypadku bowiem nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy przekazanie dokonywane jest na cele związane z przedsiębiorstwem czy też nie, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy założeniu, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Przedstawiony pogląd znajduje uzasadnienie także w treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, według których opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i innych. Stwierdzono ponadto, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Z kolei według przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast przepisu tego nie stosuje się m. in. do wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane (art. 88 ust. 3). W skardze spółka L. wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 i 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 14c ust. 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, iż wraz ze zmianą brzmienia przepisu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie 1 czerwca 2005r., przestały istnieć wątpliwości interpretacyjne. Obecnie przepis art. 7 ust. 2 wyraźnie wskazuje, że nieodpłatna dostawa towarów może podlegać opodatkowaniu tylko wówczas, gdy łącznie spełnione są dwa warunki: przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wspomnianych wydatków. Ponadto zbieżny jest zakres obowiązywania przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. Odnoszą się one bowiem do uznania za opodatkowane nieodpłatnych świadczenia usług i dostawy towarów, warunkując opodatkowanie brakiem związku tych czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem bądź brakiem prawa do odliczenia podatku. Zdaniem skarżącej wydatki na budowę drogi są związane z działalnością spółki – z prowadzonym przedsiębiorstwem. Rozwiąże ona bowiem istniejący problem logistyczny, przez co przyczyni się do sprawniejszego funkcjonowania firmy. Zatem uznanie, że jej nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy podlega opodatkowaniu VAT, jest bezpodstawne. Wskazano także, iż przeniesione do prawa krajowego przepisy dyrektywy dotyczące opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów pozostają w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi. Niedopuszczalne jest przenoszenie negatywnych konsekwencji błędnej implementacji na podatnika. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury będzie przysługiwało skarżącej wyłącznie w sytuacji, gdy przekazanie drogi będzie opodatkowane VAT. Pogląd ten stoi bowiem w sprzeczności z zasadą neutralności. Istotny jest jedynie związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a ogólną działalnością spółki podlegającą opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2009r. (I SA/Po 1403/08) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu stwierdził, iż interpretacja doręczona została skarżącej po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Tym samym dla organu podatkowego wiążące stało się stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (wyrok z 9 kwietnia 2010r., I FSK 665/09). W uzasadnieniu podkreślono, powołując się na uchwałę NSA z 14 grudnia 2009r., iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego [... grudnia 2007r., natomiast interpretacja wydana została [...] marca 2008r. Należy więc uznać, iż nie uchybiono terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym WSA w Poznaniu rozpoznał sprawę ponownie i wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r. (I SA/Po 408/10) oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że za nieprawidłowy należy uznać pogląd wyrażony przez organ podatkowy, iż każde nieodpłatne przekazanie, z wyjątkiem przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Sądu z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt. 1 i 2 zostały wskazane jedynie przykładowo. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego przepisu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Jednocześnie przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym, zawierającym wyjątki w stosunku do ust. 2. Zdaniem Sądu przedstawionej wykładni nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Z tego powodu nie można podważać racjonalności ustawodawcy. Podkreślenia wymaga, iż wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec braku sprzeczności zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, iż sięganie po inne metody wykładni jest niedopuszczalne. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść ust. 3 poza zakres normy ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym przekroczeniem granic literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy jest przyjęcie, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Sąd podkreślił jednak, że – jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – skarżąca "jest producentem dodatków paszowych dla wszystkich gatunków i grup technologicznych zwierząt gospodarskich i towarzyszących". Nie można więc uznać, iż przekazanie nieodpłatnie na rzecz gminy działki, na której skarżąca wybudowała drogę mieści się w pojęciu przekazania na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. W konsekwencji należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy drogi winno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jednakże nie z uwagi na to, że każde nieodpłatne przekazanie (za wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek) podlega opodatkowaniu, lecz z uwagi na okoliczność, iż przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez skarżącą przedsiębiorstwem. Od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 21 października 2011 r. (I FSK 1550/10) NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek ustawowych określonych w art. 141§4 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutów procesowych. W skardze oraz kolejnych pismach procesowych strona skarżąca podniosła szereg zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W ramach zarzutu naruszenia ostatniego z wspomnianych przepisów strona przytaczała szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących problematyki opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury przez podatnika, podkreślając, że organ podatkowy wydając pisemną interpretację zobowiązany jest uwzględniać dorobek judykatury. Do żadnego z tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku brak jest nawet ogólnego stwierdzenia dotyczącego tej grupy zarzutów. W konsekwencji tak sformułowanego uzasadnienia zachodzą wątpliwości w zakresie tego, czy Sąd pierwszej instancji zrealizował swój obowiązek, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji również w tym aspekcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie ocenić, czy Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretacje prawa podatkowego dopuścił się uchybień procedury i samodzielnie stwierdzić, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tenże Sąd bowiem w ramach wniesionej skargi kasacyjnej kontroluje prawidłowość postępowania sądowego, przeprowadzanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie może zatem tego sądu "zastępować" w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonując oceny zasadności zarzutów procesowych skargi, uchylił się od kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w tym aspekcie. Ponadto NSA wskazał, że trafnie autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wyjaśnienia, w jaki sposób rozumie pojęcie "przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". Ograniczono się jedynie do wskazania rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Na wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. zasadnicze znaczenie odgrywał cel przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Zatem lakoniczne sformułowanie zawarte w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że skarżąca jest producentem dodatków paszowych dla wszystkich gatunków i grup technologicznych zwierząt gospodarskich i towarzyszących i dlatego nie można uznać, że przekazanie nieodpłatnie na rzecz gminy działki, na której skarżąca wybudowała drogę mieściło się w pojęciu przekazania na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, nie jest prawidłowym wyjaśnieniem podstawy prawnej. Tym samym, w ocenie NSA, nie można uznać uzasadnienia w tej części za spełniające wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3§1 i §2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146§1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedstawionym przez skarżącą spółkę zderzeniu przyszłym dwie zasadnicze kwestie wymagają rozpatrzenia. Po pierwsze, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego każde nieodpłatne przekazanie, z wyjątkiem przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, czy też opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po drugie, w przypadku stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegać przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, rozważania będzie wymagało, czy przedstawione przez podatnika zdarzenie przyszłe mieści w zakresie pojęcia "cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika". Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych powyżej problemów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Odpowiednio zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Biorąc pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o PTU wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt. 1 i 2 zostały wskazane jedynie przykładowo. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego przepisu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Jednocześnie przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym, zawierającym wyjątki w stosunku do ust. 2. Zdaniem Sądu przedstawionej wykładni nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Z tego powodu nie można podważać racjonalności ustawodawcy. Podkreślenia wymaga, iż wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o PTU, wobec braku sprzeczności zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, iż sięganie po inne metody wykładni jest niedopuszczalne. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść ust. 3 poza zakres normy ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym przekroczeniem granic literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o PTU jest przyjęcie, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z 13 maja 2008r., sygn. I FSK 600/07; 28 czerwca 2008r., sygn. I FSK 743/07; 24 września 2008r., sygn. I FSK 922/08). Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok NSA z dnia 23 marca 2009r., sygn. I FPS 6/08, w którym Sąd stwierdził, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PTU nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia rozważania wymaga zagadnienie, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego opisuje przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem. Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca spółka wskazała, iż przez działkę, na której została wybudowana fabryka przebiega droga publiczna. W celu uniknięcia zagrożenia życia i zdrowia pracowników oraz problemów logistycznych, podjęto decyzję o budowie odcinka drogi, który omijałby plac, na którym znajdują się budynki fabryki. Nowo wybudowana droga będzie drogą publiczną w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Po ukończeniu jej budowy zostanie przekazana gminie. Jej własność przejdzie na gminę z mocy prawa w dniu, w którym decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne (art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jednocześnie ta część działki, po której przebiega obecnie droga publiczna zostanie sprzedana przez gminę spółce. W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że opisane we wniosku działania mieszczą się w ramach pojęcia "cele związane z przedsiębiorstwem", a tym samym uzasadniają stanowisko, iż przekazanie drogi gminie nie będzie stanowiło dostawy towarów, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W kontekście tego podkreślono, iż istnieje związek planowanych czynności z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Skarżąca spółka będzie nie tylko odnosiła bezpośrednią korzyść ekonomiczną z wybudowania odcinka drogi jako jej użytkownik. Umożliwi także funkcjonowanie fabryki oraz wykorzystanie jej możliwości. Odnosząc się do powyższej argumentacji spółki należy podkreślić, że sformułowanie "cele związane z przedsiębiorstwem" nie może zostać utożsamione z zakresem prowadzonej przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Fakt, iż skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że jest producentem dodatków paszowych dla wszystkich gatunków i grup technologicznych zwierząt gospodarskich i towarzyszących nie ogranicza celów prowadzonego przedsiębiorstwa wyłącznie do działań w zakresie oferowania wskazanych produktów. Pojęcie celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem jest bowiem pojęciem szerszym od zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym przekazanie drogi gminie wykazuje związek z prowadzonym przez skarżącą spółkę przedsiębiorstwem. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika bowiem, iż przekazanie to jest związane działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą spółkę, wpływa na ulepszenie sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa, poprawia bezpieczeństwo pracowników i logistykę. Jak wskazała skarżąca spółka przekazanie wybudowanej przez nią drogi jest niezbędne dla dalszego funkcjonowania i rozwoju prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu cel związany z przedsiębiorstwem to taki, który służy jego funkcjonowaniu wewnętrznemu, np. poprawie bezpieczeństwa i logistyki, jak również jego rozwojowi, a więc także zwiększeniu konkurencji na rynku, polepszeniu jego wyników na zewnątrz (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r., I FSK 1737/08). Konkludując należy stwierdzić, że przyjęcie powyżej przedstawionego rozumienia pojęcia celów związanych z przedsiębiorstwem uzasadniania uznanie stanowiska skarżącej spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego za prawidłowe. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PTU nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W takiej sytuacji przekazanie gminie wybudowanej przez skarżąca drogi, która omijałby plac, na którym znajdują się budynki fabryki, nie stanowi dostawy towarów, gdyż planowane przez spółkę czynności mieszczą się w zakresie pojęcia celów związanych z prowadzonym przez skarżącą spółkę przedsiębiorstwem, o czym przesądza w szczególności ich cel, w postaci uniknięcia zagrożenia życia i zdrowia pracowników oraz problemów logistycznych, a także płynące z realizacji tego celu korzyści ekonomiczne. Mając powyższe uwagi na względzie, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.