II FSK 1360/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 678/11 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza G. z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 678/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "E. [...]" Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Burmistrza G. z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: jest właścicielem stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG. Stacje te składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanialnie czy też stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo - wapienną. W związku z tym zadała pytanie: jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w przypadku stacji gazowych LNG należy w celu ustalenia podstawy opodatkowania dokonać podziału na części budowlane i na urządzenia techniczne stacji. Częścią budowlaną w omawianym przypadku jest fundament, na którym osadza się pozostałą instalację. Zgodnie z projektem budowlanym stacji, jaki został przedstawiony na etapie budowy obiektu, wyraźnie zostały wyróżnione fundamenty jako odrębne części stacji. Stanowią one części budowlane urządzeń technicznych - na co wskazuje wnioskodawca. Pozostałe elementy stacji zdaniem wnioskodawczyni należy zaliczyć do urządzeń technicznych. Burmistrz G. w indywidualnej interpretacji z dnia 16 czerwca 2011 r. uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i wskazał, że obiektem budowlanym jest budowla, zdefiniowana w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.) – dalej: u.p.b. Przywołując tę definicję organ podniósł, że wyliczenie budowli przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej ma bardzo ważne znaczenie normatywne, oddaje ono intencje ustawodawcy, gdyż niewątpliwie budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.) – dalej: u.p.o.l. - są te wszystkie obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 3 o.b.p. oraz te obiekty, które są podobne do nich. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Przedstawiony w przepisie wykaz budowli zawiera przykładowy ale nie wyczerpujący katalog obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Wśród tego katalogu ustawodawca wymienia wprost zbiornik jako jeden z rodzajów budowli. Przywołując definicję '"zbiornika" ze Słownika języka polskiego, stwierdził, że pod tym pojęciem należy rozumieć naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania cieczy, gazów. Na tym tle uznał, ze zbiornik do magazynowania skroplonego gazu oraz składniki stacji gazowej LNG stanowiące całość techniczno – użytkową, są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, i tym samym wyczerpują kryteria budowli zdefiniowanej w ustawie o podatkach o opłatach lokalnych. Konkludując organ stwierdził, że stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego oraz wszystkie elementy będące funkcjonalną całością zapewniające możliwość użytkową’ w myśl przepisów art. 3 pkt. 3 u.p.b. stanowią budowlę, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego. Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , poprzez uznanie, iż cała stacja gazu ziemnego LNG podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l . w zw. z art. 3 pkt 1 lit. "b" u.p.b. poprzez: kwalifikację całej stacji gazu ziemnego LNG, jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ocenę, iż wszystkie elementy stacji stanowią całość techniczno – użytkową bez wyodrębnienia budowlanych urządzeń technicznych i wskazanie jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej- dalej: Ord. pod. - poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania urządzeń technicznych posiadających budowlane części i naruszenie zasady in dubio pro tributario, - art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie oraz art. 217 Konstytucji poprzez pozaustawowe rozszerzenie katalogu przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji, po przypomnieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie wydawania interpretacji indywidualnych, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami pozostawało, które elementy stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, będące własnością skarżącej Spółki, należało uznać za przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi obiekty budowlane, tj. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca dla potrzeb podatku od nieruchomości, definicję "budowli" ulokował w unormowaniach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. pod pojęciem "budowli" - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Następnie Sąd podniósł, że z podanego przez Spółkę stanu faktycznego należy wnosić, że jest ona właścicielem stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, na które składają się zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, parownice atmosferyczne, armatury odcinające wraz z zabezpieczeniami, stacje redukcyjne wraz z kotłownią, nawanialnie kontaktowe, gazociągi wylotowe, stacje pomiarowe, gazociągi średniego ciśnienia, sztyce przyłączeniowe, wolno stojące szafki redukcyjnej. Przy czym stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty zaś pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanianie, czy też stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo - wapienną. W ocenie Sądu, w świetle unormowań art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., organ interpretacyjny słusznie przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie cała wyżej opisana stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, tworząca całość techniczno-użytkową. Tylko te bowiem rzeczy mogą być zaliczone do pojęcia budowli w rozumieniu cytowanego przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji podstawę opodatkowania w danym podatku, będzie stanowić wartość wymienionych budowli. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 Ord. pod., gdyż organ nie dokonał rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania urządzeń technicznych, tworzących stacje LNG. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji R.P. Reasumując Sąd stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., podlegać będzie cała stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG i stacja kontenerowa. 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zarzucając: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na : - nieprawidłowej interpretacji wszystkich elementów stacji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z powodu istnienie pomiędzy tymi elementami związku techniczno-użytkowego, - niewyodrębnieniu ze stacji gazu ziemnego LNG budowlanych urządzeń technicznych niepodlegających opodatkowaniu i wskazaniu jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: a) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a przez: - niewskazanie przez Sąd, na jakiej podstawie stacja gazu ziemnego LNG może być w całości uznana za budowlę. Uzasadnienie Sądu ograniczyło się do zacytowania przepisu i wskazania, że interpretacja Burmistrza jest słuszna. Zdaniem zaś strony Sąd powinien wskazać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. To uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie tylko utrzymuje stronę w niewiedzy, ale także nie daje możliwości weryfikacji toku rozumowania Sądu. - sporządzeniu błędnego uzasadnienia, które polegało na niewłaściwym zinterpretowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i w efekcie wskazaniu, ze cała stacja gazu ziemnego LNG podlegała opodatkowaniu, a nie – jak twierdzi strona – jedynie jej budowlane części. Obowiązkiem zaś Sądu było dokładne zbadanie stanu faktycznego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi. b) przepisu art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a, które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było jej uwzględnienie i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 Ord. pod. Naruszenie organu polegało na wydaniu interpretacji na bazie błędnie rozumianego przez organ stanu faktycznego, czego skutkiem było wskazanie, iż przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest cała stacja gazu ziemnego LNG, a nie jedynie budowlane części urządzeń technicznych wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wnosiła o uchylenie wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Burmistrz Miasta G. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skoro skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. to w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem jej autora polegało na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy i jakkolwiek zwięzłe w zakresie wyjaśnienia powodów uznania za prawidłowe stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, spełnia w wystarczającym stopniu wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie oparł się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także odniósł się do stanowiska prezentowanego przez Spółkę i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niepodzielenie stanowiska Spółki, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko fundamenty jako budowlane części urządzeń technicznych, nie oznacza naruszenia przepisów art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. ale jest wynikiem przyjętej przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego aprobującej stanowisko organu, a w konsekwencji zastosowania tych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Kwestionowanie stanowiska Sądu w tym zakresie powinno natomiast nastąpić w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i skarżąca taki zarzut postawiła. Nie mogą stanowić rzeczowego i skutecznego uzasadnienia dla zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. czy też art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a oraz art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 i art. 14h Ord. pod. twierdzenia o niewłaściwym zinterpretowaniu przez Sąd stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, czy wydaniu interpretacji przez organ na bazie błędnie rozumianego stanu faktycznego. Należy także zauważyć, że z opisu zarzutów procesowych wynika, że w istocie dotyczą one błędnej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia sposobu i zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należącej do Spółki i szczegółowo opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG. Na wstępie warto, zatem zauważyć , że kwestie te w odniesieniu do tego rodzaju instalacji były już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne organów podatkowych. Analiza orzecznictwa w tym zakresie (por. m.in.: wyroki NSA z dnia 11 października 2013 r., II FSK 2874/11; z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 614/12 oraz z dnia 14.02.2014 r., II FSK 415/12 a także wyroki WSA w: Opolu z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Op 309/11; Gdańsku z dnia 13 grudnia 2011 r., I SA/Gd 992/11 i Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2012 r. I SA/Wr 439/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) wskazuje, że w niemal identycznych stanach faktycznych, sądy te przyjmowały jednolite stanowisko co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG. W wyrokach tych wyrażono pogląd, że stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno-użytkową jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Prezentowana w nich linia orzecznicza nie podziela argumentacji podnoszonej przez Spółkę i formułowanych na jej podstawie wniosków, sprowadzających się konkluzji, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość fundamentów, jako części budowlanych urządzeń technicznych. Na takiej właśnie argumentacji opiera się postawiony przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości utrwaloną linię orzeczniczą, uznając ten zarzut za pozbawiony podstaw. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W treści tego przepisu ustawodawca definiując budowlę odsyła, zatem bezpośrednio, także w zakresie pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", do przepisów prawa budowlanego. Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego" w rozumieniu prawa budowlanego (zob.: L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. Warszawa 2012 r. , s. 30 i nast.). Należy także podkreślić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi obiekty budowlane, tj. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Budowlę stanowi także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analizowany przepis zawiera przykładowe wyliczenie rodzajów budowli (w tym zbiorniki) wskazując, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (wolnostojące instalacyjne przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1023/08). Do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono, więc urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka wskazał, że należące do niej stacje zgazowania skroplonego gazu LNG składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanialnie czy też stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo - wapienną. Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wskazane wyżej urządzenia techniczne tworzące stację zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG stanowią w istocie całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Brak ich trwałego połączenia z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b. pozostaje bez znaczenia. Przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak stacja gazu zimnego LNG, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości (por. także cyt. wyrok NSA sygn. akt II FSK 614/12) Podział dokonany przez wnioskodawcę na urządzenia techniczne oraz część budowlaną jest podziałem sztucznym i nie może prowadzić do wniosku, że któraś z tych części, z uwagi na istotę całej konstrukcji mogłaby funkcjonować samodzielnie. Konkludując należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., podlegać będzie cała stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG ze wszystkimi jej elementami szczegółowo opisanymi we wniosku. W świetle analizowanych regulacji nie budzi żadnych wątpliwości, że obiekt budowlany w postaci stacji gazu ziemnego LNG jest budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową, gdyż brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania go za budynek czy obiekt małej architektury. Oznacza to, że wszelkie elementy, które zostały technicznie i użytkowo powiązane, aby mógł powstać obiekt stacji zgazowania gazu ziemnego LNG powinny być opodatkowane jako budowla. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.