III SA/Wa 1493/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Ż. (dalej "Spółka" lub "Strona") w zeznaniu CIT-8 za 2006 r. wykazały nadpłatę w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia 5 stycznia 2008 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wpłaconego przez Spółkę z tytułu przychodu w postaci uzyskanego przez Spółkę odszkodowania za nieruchomości zagrabione przez władze komunistyczne. Do wniosku załączone zostało skorygowane zeznanie podatkowe CIT-8 za 2006 r., w którym wykazano przychody podatkowe w wysokości [...] zł, tj. w stosunku do poprzedniej wersji zeznania zmniejszone o kwotę wskazanego odszkodowania w wysokości [...] zł. W dniu 24 maja 1995 r. Sąd Najwyższy, w wyniku rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa S. nr [...] w sprawie [...] uchylił postanowienie Sądu Powiatowego w P. z dnia [...] września 1957 r., sygn. akt [...], stwierdzające nabycie przez Skarb Państwa nieruchomości należącej do wnioskodawcy. W związku z nieodwracalnymi skutkami prawnymi, zwrot nieruchomości w naturze okazał się niemożliwy i Spółka otrzymała w dniu 8 marca 2006 r. ekwiwalentne odszkodowanie w wysokości [...] zł. W związku z otrzymaniem ww. odszkodowania Strona złożyła deklarację podatkową i zapłaciła podatek w wysokości [...] zł. Jednakże zdaniem Spółki, uiszczony podatek był nienależny, ponieważ przychód w postaci odszkodowania za zagrabione nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji analizując wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, zauważył iż Strona w dniu 28 stycznia 2006 r., działając na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p.", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Spółka jest sukcesorem zlikwidowanych po drugiej wojnie światowej Ż. W październiku 2005 r. przed Sądem Okręgowym w W., po 6-letnim procesie zapadł wyrok przyznający Spółce odszkodowanie od Skarbu Państwa za place budowlane w P.. Ponadto w [...] Urzędzie Wojewódzkim toczy się postępowanie administracyjne o odszkodowanie za tereny zajęte pod drogi publiczne. Zdaniem Spółki uzyskane w obu przypadkach odszkodowanie powinno być całkowicie zwolnione z opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Wskazał, że przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", zwolnienie od podatku dochodów z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2004 r. Tym samym odszkodowania ze wszystkich ww. tytułów wypłacone po tym dniu będą podlegały opodatkowaniu, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Biorąc powyższe pod uwagę wszelkie otrzymane odszkodowania podlegają opodatkowaniu w momencie otrzymania. Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym podniosła, iż obie sprawy ubiegania się o odszkodowanie zostały zainicjowane pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., w której dochody z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami zwolnione były od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. dotyczących zwolnienia odszkodowań, odmawiając tym samym zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, wynikającej z korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2006 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w zakresie art. 7 ust 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. oraz obrazę wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości oraz zasady demokratycznego państwa prawa, o czym mowa w art. 2 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Spółki, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Spółka ponownie przywołała argumentację podniesioną zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak również w ww. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Podnosząc w uzasadnieniu odwołania argumenty w przedmiocie okoliczności wyjaśnienia stanu prawnego nieruchomości objętych skutkami prawnymi orzeczenia Sądu Powiatowego w P. z dnia [...] września 1957 r., sygn. akt [...], oraz orzeczenia i wypłaty na rzecz Spółki odszkodowania za ww. mienie, z uwagi na brak możliwości zwrotu nieruchomości w naturze, Strona wniosła również o włączenie do akt postępowania dokumentacji z zakresu wyceny przedmiotowych nieruchomości dokonanej przez biegłego sądowego w toku postępowania przez Sądem Okręgowym w W. Wydział [...] Cywilny, sygn. akt [...]. Dokumenty te zostały włączone do akt przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, skoro skorygowane zeznanie CIT-8 za 2006 r. budziło wątpliwości, organ pierwszej instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, najpierw powinien określić w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe za 2006 r. Pogląd ten podzielają sądy administracyjne (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/06; z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 i 363/06). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Następnie w dniach 24, 25, 26, 29, 30 marca 2010 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową której zakres obejmował zbadanie prawidłowości zadeklarowanych przychodów i kosztów z prowadzonej działalności gospodarczej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za przedmiotowy okres. W toku kontroli organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu, natomiast w zakresie przychodów stwierdził zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, z tytułu nie ujęcia w przychodach 2006 r. odszkodowania otrzymanego 8 marca 2006r. (wyciąg bankowy nr 02/2006). Na podstawie opisu przelewu oraz na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] października 2005 r., sygn. akt [...], stwierdzono, że ww. kwota składa się z: zasądzonej kwoty odszkodowania w wysokości [...] zł, ustawowych odsetek w wysokości [...] zł, zasądzonej kwoty zwrotu kosztów sądowych w wysokości [...] zł. Opierając się na ustaleniach kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] listopada 2010 r. wydał określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł wynikającej z korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2006 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez podatnika kwota 2.740.057 zł tytułem odszkodowania za nieruchomość położoną w P. przy ul. [...] o powierzchni 386.789 m2 na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Cywilny w sprawie [...] stanowi dochód do opodatkowania, a nie zwrot innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.; - naruszenie art. 16 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez nie uwzględnienie przy rozliczaniu uzyskanego przez podatnika odszkodowania straty w środkach trwałych, leżącej u jego zarania, tj. straty równiej wartości nieruchomości, o której mowa wyżej odebranej bezprawnie podatnikowi przez władze komunistyczne mocą postanowienia Sądu Powiatowego w P. z dnia [...] września 1957 roku (sygn. akt [...]). Organ podatkowy nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu podatnika straty w postaci utraty tej nieruchomości mimo, że nieruchomość ta nie była nigdy przedmiotem odpisów amortyzacyjnych; - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nie uwzględnienie przy rozliczaniu uzyskanego przez podatnika odszkodowania zaktualizowanych wydatków na nabycie nieruchomości w sytuacji, kiedy otrzymane przez podatnika odszkodowanie w istocie stanowi cenę za przymusowe zbycie nieruchomości. Ponadto Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji szereg uchybień przepisom postępowania, które jej zdaniem miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - naruszenie art. 121 § 2 O.p. poprzez zaniechanie udzielenia podatnikowi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego niezbędnych informacji wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; - naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania bez wymaganej prawem wnikliwości; - naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem z dnia 5 stycznia 2008 r., ewentualnie przekazanie sprawy w całości organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania W uzasadnieniu odwołania Strona podtrzymała argumentację podnoszoną na każdym dotychczasowym etapie postępowania, że uzyskane odszkodowanie stanowiło formę zwrotu odebranej nieruchomości. W związku z czym po stronie Spółki nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym (przychodzie podatkowym). Spółka nie mogła domagać się zwrotu nieruchomości w naturze z uwagi na fakt, że wadliwe postanowienie Sądu Powiatowego w P. z dnia [...] września 1957 r. w sprawie [...] wywołało nieodwracalne skutki prawne. Wobec rozdysponowania nieruchomością na rzecz osób trzecich, będących w dobrej wierze, chronionych rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych (por. art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece). Strona utraciła możliwość domagania się zwrotu nieruchomości w naturze. Jedyną zatem drogą restytucji (przywrócenia do stanu poprzedniego) była możliwość uzyskania w zamian odszkodowania. Zdaniem Strony należy założyć, że osoba uzyskująca w zamian za utraconą nieruchomość odszkodowanie nie może być traktowana na gruncie prawa podatkowego w sposób mniej korzystny niż osoba, która odzyskała nieruchomość w naturze. Postulat ten realizuje się poprzez uznanie, że uzyskana kwota odszkodowania to w istocie zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt. 6a u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji odmiennie kwalifikując uzyskane przez podatnika odszkodowanie naruszył art. 7 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt. 6a u.p.d.o.p. Strona dodała również, że organ podatkowy pierwszej instancji skupiając się w toku prowadzonego postępowania na podważaniu przedstawionej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dopuścił się naruszenia szeregu przepisów prawa postępowania. Do naruszenia wskazanych wyżej norm doszło, ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził bardzo pobieżna analizę stanu prawnego i faktycznego sprawy. Tymczasem analiza obu przepisów, tj. skreślenie pkt 12 w art. 17 ust. 1 oraz zmiana art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu wskazuje jedynie na zmianę sposobu wyłączenia z opodatkowania otrzymywanych odszkodowań. Otóż od chwili wejścia w życie nowelizacji uzyskane odszkodowania mogą być uznawane za przychód, jednakże leżąca u ich zarania strata w środkach trwałych i obrotowych ma być uznawana za koszty uzyskania tego przychodu. Wartość straty pomniejszającej przychód z uwagi na fakt, że Spółka nigdy nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych dotyczących utraconej nieruchomości winna zostać określona zgodnie z przepisami prawa cywilnego wg stanu utraconej nieruchomości z chwili wystąpienia straty oraz wg cen z chwili ustalenia wysokości straty. W taki właśnie sposób została ustalona kwota wypłaconego Spółce odszkodowania. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że wartość straty leżącej u zarania otrzymanego odszkodowania jest taka sama jak wysokość odszkodowania, a więc dochód do opodatkowania w związku z otrzymanym odszkodowaniem wynosi 0 zł. Organ pierwszej instancji powinien również wziąć pod uwagę możliwość zastosowania w niniejszym postępowaniu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. in fine. Zdaniem Spółki uzyskane odszkodowanie zamiast zwrotu nieruchomości w naturze stanowi szczególny przypadek przymusowego zbycia nieruchomości. W takim przypadku organ pierwszej instancji winien ustalić zaktualizowaną wartość wydatków na utraconą nieruchomość poniesionych przez Spółkę przed jej bezprawnym, nieodpłatnym przejściem na rzecz Skarbu Państwa. O kwotę tych wydatków organ pierwszej instancji winien pomniejszyć przychód uzyskany przez Spółkę w zw. z otrzymaniem odszkodowania za nieruchomość. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestia dotycząca nadpłaty podatków uregulowana została w Rozdziale 9 O.p. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również sytuacje, w których mogą go składać określone zostały w art.75 § 1 i 2 O.p. Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit a) O.p. stanowi, że uprawnienie to przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie z dyspozycją § 3 tego przepisu, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik zobowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie. W art. 75 § 4 O.p. ustawodawca nadał organom podatkowym upoważnienie do zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. W świetle art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, ze podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem, w sytuacji gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, jak to miało miejsce w sprawie, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe więc dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma bowiem możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez uprzedniego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest zatem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania, która została określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., a następnie utrzymana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja wydana przez organ podatkowy w przedmiocie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06). Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Natomiast art. 12 ust. 4 zawiera rodzaje przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. Brak w nim wyłączenia z opodatkowania przychodu pochodzącego z odszkodowania. Odszkodowanie nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, ze do końca 2003 r. na mocy art. 17 ust. 1 zgodnie z pkt 11 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych były dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w zw. z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Jednakże ww. przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r., nr 202, poz. 1957). Również z dniem 1 stycznia 1999 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1998r., nr 144, poz. 931) skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 12, na mocy którego wolne od podatku były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz innych ustaw. W przypadku likwidacji oby zwolnień ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych odnoszących się do odszkodowań wypłaconych po zakończeniu spraw rozpoczętych przed wprowadzeniem zmian ww. przepisów podatkowych. Zatem nieobowiązujących przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. nie można zastawać do odszkodowania wypłaconego Spółce w marcu 2006 r. Wskazana w odwołaniu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmiennego stanu faktycznego (tj. zbycia nieruchomości, która została wcześniej zwrócona, gdyż stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który została wywłaszczona). Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie reguluje kwestie dotyczące źródeł przychodów (Rozdział 2 ustawy) niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak żadnych odrębnych uregulowań w zakresie odszkodowań, o które wystąpiła Spółka. Jednocześnie wskazane przez Spółkę przepisy u.p.d.o.p.: art. 12 ust. 4 pkt 6a - dotyczący wyłączenia z przychodów do opodatkowania zwróconych innych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, art. 16 ust. 1 pkt 5 — dotyczący zaliczenia w koszty uzyskania przychodu strat w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaktualizowanych wydatków na środki trwałe, po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne w przypadku odpłatnego zbycia, nie mają merytorycznego zastosowania dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymanym przez Spółkę odszkodowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jest od dawna w orzecznictwie przyjęte, iż normy prawne przyznające ulgi i zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle, dotyczą bowiem odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r., sygn. III RN 22/97, OSNAPiUS z 1998 r. nr 15, poz. 142). Doszukiwanie się zatem czegoś więcej, tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie jest więc uzasadnione. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszelkie odszkodowania wypłacone z tego tytułu po 2004 r. będą podlegały opodatkowaniu, co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Ponieważ na poczet tego zobowiązania Spółka wpłaciła kwotę [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wydał przedmiotową decyzję odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Oznacza to, że zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są bezzasadne. Organ pierwszej instancji wydał ww. rozstrzygnięcie w oparciu o prawidłową wykładnię obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego oraz zaniechanie podjęcia przez te organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z procedury podatkowej, a podjęte ustalenia w zakresie odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty są przekonywujące. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. W złożonej skardze Spółka podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie: - naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez Stronę kwota [...] zł tytułem odszkodowania za nieruchomość położoną w P. przy ul. [...] o powierzchni 386.789 m2 na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Cywilny w sprawie i [...] stanowi przychód, a w rezultacie obrazę wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości oraz zasady demokratycznego państwa prawa, o czym mowa w art. 2 Konstytucji RP, oraz art. 77 Konstytucji; - naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez podatnika kwota [...] zł tytułem odszkodowania za nieruchomość położoną w P. przy ul. [...] o powierzchni 386.789 m2 na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Cywilny w sprawie [...] stanowi przychód do opodatkowania, a nie zwrot innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.; - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.p. poprzez nie uwzględnienie przy rozliczaniu uzyskanego przez podatnika odszkodowania straty w środkach trwałych lezącej u jego zarania, tj. straty równiej wartości nieruchomości, o której mowa wyżej odebranej bezprawnie podatnikowi przez władze komunistyczne mocą postanowienia Sądu Powiatowego w P. z dnia [...] września 1957 roku (sygn. akt [...]). Organ podatkowy nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu podatnika straty w postaci utraty tej nieruchomości mimo, że nieruchomość ta nie była nigdy przedmiotem odpisów amortyzacyjnych; - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1) in fine u.p.d.o.p. poprzez nie uwzględnienie przy rozliczaniu uzyskanego przez podatnika odszkodowania zaktualizowanych wydatków na nabycie nieruchomości w sytuacji, kiedy otrzymane przez podatnika odszkodowanie w istocie stanowi cenę za przymusowe zbycie nieruchomości. Jednocześnie w oparciu o przepis art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym Strona wskazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 16 ust. 1 pkt 5) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1) in fine u.p.d.o.p., a także interes Spółki wyrażający się koniecznością uiszczenia daniny publicznej, mimo, że nie ma to uzasadnienia w przepisach prawa. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. w całości oraz przekazanie sprawy w całości organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniosła zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W dniu 12 grudnia 2011 r. wpłynęło pismo przygotowawcze Strony. Skarżąca odniosła się do treści odpowiedzi na skargę przesłanej do Sądu przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa obligujących do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się do interpretacji prawa, czy na gruncie obowiązującego prawa, w szczególności przy zastosowaniu wprost przepisu Konstytucji RP, można uznać, że otrzymane odszkodowanie od Skarbu Państwa jest zwolnione od podatku dochodowego. Specyfika rozpatrywanej sprawy polegała na tym, iż po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Następnie przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową której zakres obejmował zbadanie prawidłowości zadeklarowanych przychodów i kosztów z prowadzonej działalności gospodarczej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres. Następnie wydał decyzję określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącą. Na ustalenia poczynione w toku tegoż postępowania oraz na określoną w kończącej je decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, powołały się organy podatkowe odmawiając Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Rozpoznając zatem złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy obowiązany był uwzględnić ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Ustalenie bowiem, czy istnieje nadpłata wymaga uprzedniego ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez niezasadne uznanie, że otrzymana przez Skarżącą kwota [...] zł tytułem odszkodowania za nieruchomość położoną w P. przy ul. [...] o powierzchni 386,789 m2 na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Cywilny w sprawie [...] stanowi przychód, a w rezultacie obrazę wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości oraz zasady demokratycznego państwa prawa, o czym mowa w art. 2 Konstytucji RP, oraz art. 77. Sąd zauważa, iż odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.p, korzystały uprzednio ze zwolnienia od opodatkowania do dnia 31 grudnia 1998 r. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 13 lit a) tiret trzecie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144 poz. 931) wskazany powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p został skreślony. Do końca 2003 r. na mocy art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p wolne od podatku dochodowego od osób prawnych były dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w zw. z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Ustawodawca w powołanym wyżej przepisie zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości. Odszkodowania o których mowa, wypłacane są na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997 rok nr 115 poz. 741 ze zm.). Sąd podziela pogląd, który został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1204/08, że świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechanie zastosowania w u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie świadczy o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tylko o określonej woli ustawodawcy, którego sądy administracyjne nie mogą zastępować. Wszak i w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane przez podatnika pieniądze, natomiast zwolnienie świadczeń pieniężnych w postaci odszkodowań nie wynika z oceny zgodności z Konstytucją, czy też z innego rodzaju wykładni wymienionego przepisu prawa, ale ze szczególnego unormowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego odpowiednika brakuje w analizowanym stanie prawnym u.p.d.o.p. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 14/08 z dnia 9 kwietnia 2008 r., utrzymanym przez cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r. iż "bezpośredniość stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa." Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie (dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania przyznanego osobie prawnej na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W.) przedmiotem orzekania nie może być mowy o bezpośrednim stosowaniu przepisu Konstytucji określonego w art. 32, chociażby dlatego, że Konstytucja odsyła w zakresie obowiązków podatkowych ulg i zwolnień w tym zakresie do odrębnych ustaw, jak również dlatego, że zasada wyrażona w art. 32 Konstytucji nie wyraża normy na tyle konkretnej, pozwalającej na samodzielne zastosowanie, jest to bowiem zasada konstytucyjna. Przepis art. 32 Konstytucji, na który powołuje się Skarżąca stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zatem przepis art. 32 gwarantuje wszystkim równość wobec prawa w sferze jego stanowienia oraz równość w stosowaniu obowiązującego prawa. Sąd podzielił także tezę wskazanego powyżej orzeczenia, iż "zasadę równości należy ujmować jako nakaz traktowania podmiotów o podobnych wskazanych przez przepisy cechach w sposób jednakowy. Najogólniej można to ująć w następujący sposób: jeśli dany podmiot odpowiada hipotezie normy mającej zastosowanie, to konsekwencje zastosowania tej normy muszą być identyczne w stosunku do wszystkich podmiotów, którzy odpowiadają tym cechom. Dopóki istnieją różnice między adresatami norm prawnych, nie można mówić w opinii Sądu o naruszenia zasady równości w prawie. Równość prawa odnosi się m. in. do procesu stanowienia prawa i nakładania obowiązków jednakowych na podmioty o podobnych cechach. Jak wskazał L. Garlicki w komentarzu do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tom. III s. 10 (komentarza do art. 32) "Celem i istotą regulacji prawnych jest wprowadzanie zróżnicowań. Dopóki te zróżnicowania prawne odpowiadają obiektywnie istniejącym różnicom między adresatami norm prawnych, problem naruszania zasady równości nie istnieje." Równość w stanowieniu prawa nie oznacza, że wszystkie podmioty traktowane są w identyczny sposób. Według utrwalonego orzecznictwa równość wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów normy prawnej, znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relatywnej - wyrok T. K. z 16.02.1999r. sygn. SK 49/90, OTK ZU nr 2 poz. 24 z 17.I.2001r. sygn. K5/00, OTK z 2001r. nr 1 poz. 2 z 17.V.2004r. sygn. SK 32/03, OTK ZU z 2004r. Nr 5 poz. 44. Równość i powszechność opodatkowania wyraża się w tym, że podatnicy o określonych cechach płacą daniny podatkowe w takiej wysokości (przy zastosowaniu ulg i zwolnień), jak określają je ustawy podatkowe, mające zastosowanie dla danego podatku." Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. należy przyjąć, że przyznane przy tym m.in. sądom administracyjnym prawo do bezpośredniego stosowania Konstytucji (por. jej art. 8 ust. 2), nie jest tożsame z uprawnieniami prawotwórczymi (tu do wprowadzenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowych ulg czy też zwolnień podatkowych w zakresie otrzymanych od Skarbu Państwa odszkodowań). Pamiętać trzeba, że orzecznictwo podatkowe nie może być bowiem zaliczane do stanowienia prawa, lecz do jego stosowania, co nie wyklucza jego twórczego charakteru. Powinno się ono jednak mieścić wyraźnie w granicach zakreślonych dla opodatkowania przez poszczególne ustawy podatkowe (...). W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej (...). Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie administracja lub sądy (R. Mastalski: "Prawo podatkowe", Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2001. str. 61-62). W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, iż brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, w drodze analogii do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zwolnienie takie przysługuje osobom prawnym. W tym przypadku w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa czy zasady demokratycznego państwa prawa, pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji, z uwagi na brak normy prawnej zawartej w u.p.d.o.p. czy innym akcie rangi ustawy. Należy zważyć, że ustawodawca pomimo cech wspólnych samego podatku dochodowego, zróżnicował w sposób zasadniczy opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych, nie tylko w odniesieniu do ulg i zwolnień, ale chociażby stawek podatkowych. Dlatego też stanowisko Skarżącej co do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanych odszkodowań, mając na uwadze konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i dyspozycję przepisów ustaw o podatku dochodowym nie znajduje akceptacji rozpoznającego przedmiotową sprawę Sądu administracyjnego. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia pozostałych wskazanych przez Skarżącą w skardze przepisów prawa materialnego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając w zaskarżonej decyzji, iż wskazane przez Skarżącą przepisy u.p.d.o.p.: art. 12 ust. 4 pkt 6a - dotyczący wyłączenia z przychodów do opodatkowania zwróconych innych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, art. 16 ust. 1 pkt 5 - dotyczący zaliczenia w koszty uzyskania przychodu strat w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 - dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaktualizowanych wydatków na środki trwałe, po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne w przypadku odpłatnego zbycia, nie mają merytorycznego zastosowania dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymanym przez Skarżącą odszkodowaniem. Stwierdzić zatem należy, że w sprawie istniały podstawy prawne z zakresu materialnego prawa podatkowego do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uwzględniły wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłata, generalnie rzecz ujmując, jest bowiem podatkiem zapłaconym nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.