II FSK 1497/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1696/09 w sprawie ze skargi F. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od F. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1497/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/W 1696/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (Oddział Zamiejscowy w J. G.) z dnia 30 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił F. Ł.(dalej: "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w wysokości 5.933 zł. Decyzja została doręczona pełnoletniemu domownikowi strony skarżącej w dniu 2 lipca 2009 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz zawierała wymagane postanowieniami Ordynacji podatkowej pouczenie o trybie i terminie jej zaskarżenia. W dniu 17 lipca 2009 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, nadane w dniu 13 lipca 2009 r. w niemieckim urzędzie pocztowym, o czym świadczy stempel na kopercie. Postanowieniem z dnia 30 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, powołał treść art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p."). Organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku pism złożonych za granicą termin uważa się za zachowany tylko wówczas, gdy pismo zostało złożone w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego lub w polskim urzędzie konsularnym. W ocenie organu drugiej instancji bez znaczenia pozostaje data nadania pisma w zagranicznej placówce pocztowej - skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona stronie skarżącej w dniu 2 lipca 2009 r. to termin jej skutecznego zaskarżenia mijał w dniu 16 lipca 2009 r. W konsekwencji, jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, odwołanie podatnika, które wpłynęło do organu w dniu 17 lipca 2009 r., zostało wniesione jeden dzień po upływie ustawowego terminu. Dodatkowo podkreślono również, że strona skarżąca nie wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do sądu pierwszej instancji na powyższe orzeczenie Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 122 § 2 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych czynności mających na celu prawidłowe ustalenie terminu doręczenia przesyłki oraz art. 125 § 1 O.p., gdyż zdaniem strony działania organu nie można uznać za wnikliwe i szybkie. W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Podatnik zarzucił organom dodatkowo niewłaściwą interpretację przepisów prawa podnosząc, iż przekazanie przesyłki poleconej przez urząd pocztowy innego kraju polskiemu urzędowi pocztowemu jest w istocie nadaniem tej przesyłki w polskiej placówce pocztowej. Z uwagi na przekazanie odwołania polskiemu urzędowi pocztowemu przed upływem wymaganego terminu Skarżący stwierdził, iż termin ustawowy został zachowany. Strona skarżąca w toku postępowania ustaliła, poprzez sprawdzenie statusu przesyłki na stronie internetowej poczty niemieckiej, że w dniu 15 lipca 2009 r. przesyłka zawierająca odwołanie została przekazana do polskiej placówki pocztowej. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie, podkreślił, iż sporne w sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyło stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która została skutecznie doręczona stronie skarżącej w dniu 2 lipca 2009 r. Zgodnie z dyspozycją art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. ustawowy termin do skutecznego wniesienia środka zaskarżenia upływał w rozpoznawanej sprawie w dniu 16 lipca 2009 r. Następnie, odwołując się do dyspozycji art.12 § 6 pkt 2 O.p. Sąd stwierdził, że dla zachowania terminu do wniesienia odwołania znaczenie ma jedynie data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej bądź też data złożenia pisma w polskim urzędzie konsularnym. Tym samym, jak podkreślono, bez znaczenia dla oceny, czy zachowany został termin do złożenia tego pisma pozostaje data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym. Sąd orzekający w sprawie zwrócił jednakże uwagę, iż sporny przepis nie zakazuje stronie nadania przesyłki w zagranicznym urzędzie pocztowym. Jednakże w tym przypadku jako datę wniesienia pisma do organu przyjmuje się datę przekazania przesyłki przez ten urząd polskiemu urzędowi pocztowemu. Przytoczone stanowisko zostało poparte w uzasadnieniu tegoż wyroku powołanymi orzeczeniami Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, a także tezami z piśmiennictwa. Skoro na gruncie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. za datę pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uznać należy datę przekazania tej przesyłki polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, to związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić datę przekazania przesyłki przez niemiecki urząd pocztowy do polskiego urzędu pocztowego, gdyż nie można wykluczyć że odwołanie Skarżącego przekazane zostało do polskiego urzędu pocztowego przed upływem terminu do jego wniesienia, w szczególności, gdy sam Skarżący podnosił, iż wedle uzyskanych przez niego informacji przesyłka została dostarczona do polskiego urzędu pocztowego w dniu 15 lipca 2009 r. Za uzasadnione zostało uznane zatem przypuszczenie, że przesyłka została przekazana polskiemu operatorowi pocztowemu przed upływem terminu do skutecznego wniesienia odwołania, a to na organie, jak zaznaczył Sąd, ciąży obowiązek zbadania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Jeżeli zatem organ nie posiadał informacji pozwalających na ustalenie, czy przesyłka zawierająca odwołanie została nadana przed upływem terminu do jego wniesienia, a w tym przypadku, czy została ona w tym terminie przekazana polskiej placówce pocztowej – obowiązany jest dokonać ustaleń w tym zakresie. W celu wykonania zaleceń Sądu organ winien wystąpić do właściwego urzędu pocztowego z zapytaniem, w jakiej dacie sporna przesyłka została przekazana do polskiego urzędu pocztowego, gdyż bez dokładnych wyjaśnień polskiego operatora publicznego brak jest możliwości ustalenia daty przekazania przedmiotowej przesyłki polskiemu urzędowi pocztowemu. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne były zarzuty skargi - naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze dyspozycji art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Organ nie wyjaśnił w należyty sposób wszelkich okoliczności potrzebnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Okolicznością, której ustalenie było niezbędne do zajęcia stanowiska w kwestii zachowania przez podatnika terminu do wniesienia odwołania było zbadanie, kiedy odwołanie nadane przez skarżącego listem poleconym w niemieckiej placówce pocztowej zostało przekazane polskiemu urzędowi pocztowemu. Nie czyniąc tego organ naruszył przepisy postępowania uregulowane w Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Tym samym winien ustalić w jakiej dacie przesyłka zawierająca odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 czerwca 2009 r., nadana w niemieckim urzędzie pocztowym, została przekazana polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Od wyroku tego organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez niezasadne uchylenie decyzji i uznanie, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone; b) art. 145 § 1 pkt lit c p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji i uznanie, że wskazane przepisy O.p. zostały naruszone; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak ustosunkowania się do stanowiska strony przeciwnej. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 lit. a O.p. odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym, nie może być przedłużany ani skracany przez organ. Upływ terminu ustawowego organ bierze pod uwagę z urzędu. Gdy odwołanie zostanie złożone po terminie, organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzić w drodze postanowienia, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu(art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Wniesienie odwołania co do zasady jest równoznaczne z jego złożeniem (doręczeniem) organowi, który wydał decyzję. Termin uważa się jednakże za zachowany także w przypadku, gdy przed jego upływem pismo zostanie wysłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za poświadczeniem przedłożenia, do organu podatkowego lub do jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej, zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym, złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku, złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego lub przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego (art. 12 § 6 O.p.). W przypadku wyboru jednej ze wskazanych przez ustawodawcę form doręczenia (złożenia) pisma w organie podatkowym przyjmuje się zatem, że pismo zostało złożone w terminie, mimo że faktycznie doręczone być może organowi po upływie terminu na dokonanie czynności. Jedną z form doręczenia pisma organowi, przy której decydująca jest data dokonania czynności zmierzającej do złożenia pisma, a nie data faktycznego wpływu tego pisma do organu, jest nadanie pisma w polskiej placówce operatora publicznego (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.). Dla celów Ordynacji podatkowej nie sprecyzowano użytych w tym przepisie pojęć "nadania", "placówki" i "operatora publicznego". Pojęcia te wprowadzono do art. 12 § 6 z mocy art. 83 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130,poz. 1188 ). Są to pojęcia zdefiniowane w Prawie pocztowym, dotyczącym m.in. świadczenia usług pocztowych. Zasadnym zatem będzie odwołanie się, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w ustawie Prawo pocztowe, skoro zmiana nazewnictwa w Ordynacji podatkowej wywołana została wejściem w życie nowej regulacji dotyczącej poczty. Uznać należy w związku z tym, że ustawodawca nie chciał nadawać tym samym pojęciom, użytym w Ordynacji podatkowej innego znaczenia niż nadał je w Prawie pocztowym (pogląd o konieczności pojmowania pojęć użytych w art.12 § 6 pkt 2 O.p. tak, jak są one definiowane w Prawie pocztowym wyrażono także w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2009r., II FSK 1631/07, LEX nr 485104). Zgodnie z art.3 pkt 12 Prawa pocztowego operatorem publicznym jest operator obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Status operatora publicznego w stanie prawnym, w jakim nastąpiło złożenie odwołania, miała Poczta Polska S.A. (art. 46 ust.2 Prawa pocztowego). Placówką operatora jest jednostka operatora, agenta lub agenta pocztowego, w której nadawca może zawrzeć umowę o świadczenie usług pocztowych lub która doręcza adresatom przesyłki lub kwoty pieniężne określone w przekazach pocztowych, albo inne wyodrębnione i oznaczone przez operatora miejsce, w którym można zawrzeć umowę o świadczenie usług pocztowych lub odebrać przesyłkę lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym( art. 3 pkt 14 Prawa pocztowego). Nadanie oznacza natomiast polecenie doręczenia przesyłki lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym oraz przekazania druku bezadresowego zgodnie z umową o świadczenie usług pocztowych (art. 3 pkt 8 Prawa pocztowego). Z przepisów tych wynika, że zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin zostanie zachowany, gdy przed jego upływem nadawca pisma złoży je w miejscu, w którym Poczta Polska S.A. może zawrzeć umowę o świadczenie usługi pocztowej w postaci zlecenia doręczenia przesyłki listowej, czyli w placówce pocztowej. Placówka ta, zgodnie z powołanym art. 12 § 6 pkt 2 O.p. musi być przy tym "placówką polską", co jest równoznaczne z położeniem jej na terytorium Polski. Wynika z nich ponadto, że nadanie określonej przesyłki w placówce danego operatora do określonego adresata następuje w ramach umowy o świadczenie usług pocztowych, na mocy której operator świadczący tę usługę zobowiązuje się doręczyć przesyłkę jej adresatowi. Miejsce doręczenia przesyłki może znajdować się również poza terytorium kraju, w którym siedzibę ma operator pocztowy. Prawo pocztowe nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń. Nadanie przesyłki ma w także w takiej sytuacji miejsce tylko raz, w momencie przyjęcia przesyłki przez operatora celem doręczenia jej adresatowi, w ramach tej samej umowy o świadczenie usług pocztowych, jaka została zawarta przy nadawaniu przesyłki. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa pocztowego zawarcie umowy o świadczenie usług pocztowych następuje w szczególności poprzez przyjęcie przesyłki przez operatora do przemieszczenia i doręczenia i wrzucenie przesyłki listowej ( z wyjątkiem przesyłek rejestrowanych oraz podlegających ustawowemu zwolnieniu od opłat pocztowych) do nadawczej skrzynki operatora. Zgodnie z postanowieniami ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej - Konstytucji Światowego Związku Pocztowego wraz z protokołem końcowym i oświadczeniami złożonymi podczas podpisywania aktów. Układ między ONZ a Światowym Związkiem Pocztowym. Układ dodatkowy do Układu między ONZ a Światowym Związkiem Pocztowym sporządzonej w Wiedniu w dniu 10 lipca 1964r.(Dz.U. z 1967r., Nr 42,poz. 209 , zał.) kraje, które przyjęły tę Konstytucję tworzą pod nazwą Światowy Związek Pocztowy jeden obszar pocztowy dla wzajemnej wymiany przesyłek listowych. Na całym obszarze Związku zagwarantowana jest wolność tranzytu (art. 1 pkt 1 Konstytucji Światowego Związku Pocztowego). Zgodnie z art.1 bis pkt 3 tej Konstytucji przez jednolite terytorium pocztowe należy rozumieć obowiązek nałożony na Umawiające się strony Aktów UPU zapewnienia wzajemnej wymiany przesyłek listowych, w tym wolności tranzytu oraz traktowania przesyłek pocztowych wysyłanych w tranzycie z innych krajów jak ich własnych przesyłek, bez dyskryminacji. Ze wskazanych regulacji wynika, że przekazanie przesyłek między administracjami pocztowymi różnych krajów w celu wykonania usługi pocztowej (zdefiniowanej w art. 1 bis pkt 1 Konstytucji Światowego Związku pocztowego jako każda usługa pocztowa, której zakres został zdefiniowany przez organa związku) następuje w drodze wymiany przesyłek na jednym obszarze pocztowym, a nie w drodze ponownego ich nadania przez administrację pocztową państwa przyjmującego przesyłkę do dostarczenia w państwie, na terytorium którego przesyłka ma być doręczona lub przez którego terytorium ma się przemieścić. Wniosek taki wynika również z przyjętego w dniu 28 stycznia 2005 r. w Bernie na podstawie art.22 Konstytucji Światowego Związku Pocztowego Regulaminu Poczty Listowej (Dz.U. z 2007r., Nr 108,poz.744), w którym również używa się pojęcia wymiany przesyłek ( przez "urzędy wymiany"), a nie pojęcia nadania przesyłek (art. RL 169 ust. 3 Regulaminu). Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że przez nadanie w polskiej placówce operatora publicznego należy rozumieć wyłącznie sytuację przyjęcia przesyłki do przemieszczenia i doręczenia w placówce operatora publicznego, znajdującej się na terytorium Polski w ramach zawartej z tym operatorem umowy o świadczenie usług pocztowych. Nie jest natomiast nadaniem wymiana przesyłek między administracją pocztową innego państwa, w którym przesyłka została przyjęta do przemieszczenia i doręczenia a polską administracją pocztową. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie z powołanych wyżej względów nie podziela poglądów przeciwnych, przyjmujących za datę nadania w takim przypadku datę przekazania przesyłki polskiemu operatorowi publicznemu (pogląd taki wyrażono m.in.w wyrokach NSA z dnia 26 września 2008r., II OSK 1101/07 i postanowieniach NSA z dnia 1 maja 2008r., I OSK 527/08, z dnia 6 października 2010r., I OSK 1567/10, dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynik wykładni celowościowej, który doprowadził do przyjęcia takiego poglądu, wykracza bowiem poza możliwy sens słów, użytych w art.12 § 6 pkt 2 O.p. Nie przekonuje także leżący u podstaw tej wykładni pogląd, że przepisy nie nadążają za zmianami społecznymi i nie uwzględniają emigracji zarobkowej. Ustawodawca w tym samym przepisie za równoznaczne z nadaniem pisma w polskiej placówce operatora publicznego uznaje złożenie go w polskim urzędzie konsularnym, ponadto – uwzględniając właśnie zmiany społeczne, postęp technologiczny- przewiduje także możliwość złożenia pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Także osoba przebywająca zagranicą ma w związku z tym możliwość zachowania terminu bez konieczności składania pisma bezpośrednio w siedzibie organu. Z tych względów za zasadne uznano zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art.121 § 1 i art. 122 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Zgodzić się również należy, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził Sąd do wniosków w postaci stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, stanowi jedynie odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie i piśmiennictwie, nawet bez przytoczenia argumentacji, jaka przemawiać ma za tym poglądem, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji za własny. Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokonana oceny legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349).