II GSK 1181/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Zajda del. WSA Inga Gołowska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 764/11 w sprawie ze skargi D. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. z dnia [...] października 2010 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz D. Spółki z o.o. w S. 1.210 (jeden tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego I Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem objętym skargą kasacyjną oddalił skargę D. spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: skarżąca spółka na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2009 r. posiadała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, w tym w punkcie zlokalizowanym w B. U. w R.. W dniu 14 grudnia 2009 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę tego punktu w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W drodze eksperymentu odtworzono możliwość gry na automacie, w trybie rzeczywistego działania automatu, celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. W wyniku tego eksperymentu stwierdzono możliwość zawierania zakładów w stawce wyższej niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 4 poz. 27 ze zm., dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych). W tym stanie sprawy decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. – B. cofnął rejestrację skontrolowanego automatu do gier o niskich wygranych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r.. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że protokół kontroli nie podważał opinii technicznej jednostki certyfikującej, a jedynie potwierdzał zdarzenie zaistniałe w wyniku podjętych czynności kontrolnych, którym było stwierdzenie możliwości obstawienia w jednej grze stawki wyższej niż dopuszczalna przepisami prawa. Możliwość taka została potwierdzona również w opinii biegłego sądowego, w której stwierdzono, że oprócz możliwości obstawienia stawki wyższej niż dopuszczalna istnieje możliwość uzyskania jednorazowej wygranej składającej się z dwóch części, bezpośredniej w postaci 500 punktów (50 zł) oraz pośredniej w postaci prawa do gry premiowanej od 55 do 995 punktów, których suma może przekroczyć równowartość 15 euro. W odniesieniu do tej opinii, jako wydanej na potrzeby postępowania karno – skarbowego, organ wobec faktu, że dotyczyła ona skontrolowanego automatu, uznał, że należało ją uwzględnić jako dowód w sprawie. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Zauważył, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc w oparciu o art. 144 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ustawa o grach hazardowych) zaś w myśl przepisu art. 129 ust. 3 tej ustawy, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Sąd podkreślił, że ani definicja gry na automatach o niskich wygranych z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ani definicja z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Skarżąca powinna była, zatem zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi między innymi w opinii jednostki certyfikującej poprzedzającej rejestrację automatu. Odnosząc się do mocy dowodowej opinii biegłego, Sąd I instancji stwierdził, że sporządzona została przez biegłego sądowego wpisanego na listę biegłych sądowych z zakresu informatyki i telekomunikacji. Nie zachodziła, więc konieczność weryfikacji wiedzy biegłego z tego zakresu. Opinia zaś pomimo, że sporządzona na potrzeby prowadzonego równolegle postępowania karno - skarbowego, w świetle art. 181 i art. 197 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa), mogła być wykorzystana w tym postępowaniu jako dowód legalny, uzyskanym w sposób prawem przewidziany. Odnosząc się do kwestii uprawnień funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia eksperymentu Sąd I instancji wskazał, że został on przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W świetle jej art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, co wynika z art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy. Sąd I instancji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia art.187 § 1 w związku z art.191 i art.180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 pkt 1 i 5 Kodeksu postępowania karnego poprzez nie zebranie wszystkich dowodów i oparcie się na opinii biegłego. W ocenie Sądu, skoro organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami, wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń, co do ich rzetelności i prawidłowości, to nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie punktów urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej: rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r.). W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że nie podziela poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11, obejmującego kwestię związane z opinią jednostki badającej przed cofnięciem rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Sąd I instancji stwierdził, że opierając rozstrzygnięcie na opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia, bowiem fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). II Skargą kasacyjną spółka D. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: I. prawa materialnego przez błędna wykładnię: 1. § 14 ust. 4 i 5 w zw. z § 7 i 8 ust. 1, § 9 ust. 1 i § 10 ust. 2 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., poprzez nietrafne przyjęcie, że cytowane przepisy pozwalają na możliwość późniejszej skutecznej prawnie negatywnej weryfikacji statusu urządzenia zakwalifikowanego przez jednostkę badającą jako automat o niskich wygranych, przez osobę/podmiot inny niż jednostka badająca z pominięciem zasięgnięcia opinii jednostki badającej oraz w konsekwencji na cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych na podstawie ustaleń/opinii podmiotów nie będących jednostką badającą; 2. rażące naruszenie art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 22 Konstytucji RP przez nietrafne przyjęcie, że według znaczenia potocznego powszechnie przyjmowanego w języku polskim "jedna gra" ma charakter jednoetapowy, a w ślad za tym wykładnia językowa cyt. przepisu prowadzi do wniosku, że gry na automatach o niskich wygranych mogą składać się tylko z jednego etapu; 3. rażące naruszenie art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych polegające na nietrafnym przyjęciu, że "jednorazową wygraną" w rozumieniu cyt. przepisu jest wygrana wielorazowa będąca sumą szeregu możliwych do osiągnięcia jednorazowych wygranych; 4. art. 32 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 22 Konstytucji RP przez niesłuszne przyjęcie, że użyty w art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy zwrot "w uzasadnionych przypadkach" oznacza, iż kwestia wystąpienia "uzasadnionych przypadków", jako rozwiązania wyjątkowego przypisanego tylko do przeprowadzenia eksperymentu gry, jest pozostawiona swobodnemu uznaniu funkcjonariuszy celnych i może wynikać z samego tylko zarejestrowania przez władzę państwową danego urządzenia, jako automatu o niskich wygranych i eksploatacji takiego urządzenia przez podmiot posiadający wszelkie stosowne zezwolenia organów państwowych; II. przepisów postępowania: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji nie dostrzegł rażącego naruszenia procedury podatkowej przez organ polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia i zebrania materiału dowodowego i poprzestanie na oczywiście niepełnej, nielogicznej i niejasnej opinii recypowanej z postępowania karno – skarbowego, sprzecznej z art. 200 § 2 pkt 5 i art. 201 K.p.k., a tym samym nie mogącej stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym – art. 180 Ordynacji podatkowej, przy czym przedmiotowe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 106 § 4 p.p.s.a. przez zignorowanie powszechnie znanego faktu, iż "jedna gra" według prawideł języka polskiego i potocznego rozumienia tego zwrotu, może odnosić się zarówno do "gry jednoetapowej" jak i "gry wieloetapowej", przy czym przedmiotowe naruszenie mogło istotnie rzutować na wynik sprawy. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art.174 pkt 1 p.p.s.a.. Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji aprobujący pogląd organów celnych obydwu instancji, że dla wydania decyzji o cofnięciu rejestracji automatu z przyczyn określonych w § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. wystarczającym jest ustalenie istnienia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji w oparciu o przeprowadzony eksperyment i opinię biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela i stwierdza, że jest on wynikiem błędnej wykładni i w efekcie niezastosowania § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r.. Przepis ten stanowi, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W myśl natomiast powołanego już wcześniej § 14 ust. 5 tego rozporządzenia w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oba powołane przepisy należy wykładać łącznie, a nadto w powiązaniu z § 7 omawianego rozporządzenia. Stosownie do przepisu § 7 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia. Powołany w tym przepisie § 8 stanowi, że badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W stanie prawnym wiążącym w dacie wydania w tej sprawie opinii przez jednostkę badającą (opinia z 17 marca 2009 r.), o której stanowi § 8 omawianego rozporządzenia, badanie obejmowało m.in. sprawdzenie, czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej wygranej. Nadto sprawdzenie czy automat jest wyposażony w widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą stawkę za grę i tabelę wygranych. Nie powinno budzić wątpliwości, że ustalenie maksymalnych stawek oraz informacje powinny być zgodne z przepisami regulującymi wartość maksymalnej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Tezę tę potwierdza opinia jednostki badającej sporządzona dla potrzeb rejestracji tego automatu, z której wynika, że maksymalna wygrana wynosi 500 punktów (50 zł), natomiast maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł). Określone w opinii jednostki badającej stawki dla tego automatu mieszczą się w przesłankach warunkujących rejestrację automatu, która odbywa się na podstawie badania automatu przez uprawnioną jednostkę. Z cytowanego już § 14 ust. 5 rozporządzenia wynika jednoznacznie, że sytuacja, w której występuje niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, stanowi podstawę do cofnięcia rejestracji tego automatu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że skoro warunki rejestracji automatu określone są na podstawie opinii jednostki badającej to ustalenie, czy nie doszło do ich naruszenia musi zostać oparte na badaniu kontrolnym przeprowadzonym przez tę jednostkę. Podstawę faktyczną żądania przeprowadzenie takiego badania na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach mogą stanowić wyniki eksperymentu, czy też każdy inny dowód wskazujący, na możliwość wystąpienia przesłanek określonych w § 14 ust. 5 omawianego rozporządzenia. Natomiast ani eksperyment ani też żaden inny dowód nie może zastąpić badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą w trybie § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla prezentowanego poglądu nie ma znaczenia to, że prawodawca dopiero z dniem 21 marca 2009 r. do rozporządzenia wprowadził szczegółowe unormowania obejmujące badanie automatów do gier o niskich wygranych nadając nowe brzmienie § 8 pkt 5. Od tej daty przepis ten stanowił, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy. Również bowiem przed tą datą badanie jednostki badającej obejmowało maksymalną stawkę i maksymalną wygraną dopuszczalną na danym automacie (§ 8 pkt 5 w ówczesnym brzmieniu ). Z naruszeniem § 14 ust. 4 w związku z ust. 5 omawianego rozporządzenia Sąd I instancji wyraził pogląd, że "dla ustalenia stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą". Pomijając fakt, że nie chodzi o przeprowadzenie kontroli przez wskazaną jednostkę, tylko o przeprowadzenie badania kontrolnego to brak jest wystarczających argumentów prawnych dla przyjęcia, że wymóg określony w § 14 ust. 4 rozporządzenia, obejmować może, jak wskazuje Sąd I instancji, tylko okoliczności dotyczące zakwestionowania bezpieczeństwa użytkowania czy poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych automatu. Wręcz przeciwnie, żaden przepis rozporządzenie nie różnicuję obowiązku przeprowadzenie kontrolnego badania przez jednostkę badającą w zależności od tego, który z warunków rejestracji, wynikających co należy wyraźnie podkreślić, z badania poprzedzającego rejestrację automatu, został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie i jednolicie w swoich orzeczeniach prezentuje pogląd, że zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier powinien być dowód w postaci opinii jednostki badającej (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11; z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 610/12; z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt: II GSK 1556/11; II GSK 1621/11; II GSK 1622/11; II GSK 1148/11; II GSK 1754/11; II GSK 1275/11; II GSK 1556/11; II GSK 1529/11; z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 236/12, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 139/120, z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt II GSK 578/12). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do nowelizacji z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co, do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3). Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia § 14 ust. 4 w związku z ust. 5 oraz w związku z § 7 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. przez błędną wykładnie wskazanych przepisów, która doprowadziła do niezastosowania w sprawie § 14 ust. 4 tego rozporządzenia. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tej sytuacji, należało uznać za co najmniej przedwczesne. Naruszenie wskazach przepisów prawa materialnego nastąpiło już na etapie postępowania administracyjnego i obejmowało organy obu instancji. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony mocą art. 188 p.p.s.a. do rozpoznania skargi wniesionej na decyzję o cofnięciu rejestracji automatu. Uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja zapadły z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. a także art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.