III SA/Gl 1103/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta C. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy-Miasta C. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania ustanowienia przez sąd drogi koniecznej jest nieprawidłowe. Interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego. Przedstawiając stan faktyczny Gmina wyjaśniła, iż wpływają do niej wnioski o ustanowienie drogi koniecznej w związku z zapewnieniem dojazdu do działek, które nie mogą być rozpatrzone pozytywnie z racji obowiązywania uchwały nr [...] Rady Miejskiej C. z dnia [...] r. w sprawie określenia zasad zbywania, nabywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania. Dotyczy to obciążenia służebnością gruntową działki gminnej, która nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego lub w stosunku do której trwa postępowanie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W takiej sytuacji wnioskodawca może wystąpić do sądu o ustanowienie służebności drogi koniecznej, gdyż sąd nie jest związany treścią uchwały. Obciążenie danej działki spowoduje ograniczenie korzystania z niej i wpłynie na jej wartość lub możliwość zagospodarowania zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Sąd ustanawia służebność drogi koniecznej na rzecz wnioskodawcy zasądzając na rzecz Gminy określoną kwotę tytułem wynagrodzenia. Nie używa jednak słowa odszkodowanie, chociaż ma ono taki charakter, gdyż Gmina nie wyraziła woli świadczenia takiej usługi. W związku z powyższym Strona zwróciła się z pytaniem: Czy w opisanej sytuacji postanowienie sądu o ustanowieniu drogi koniecznej za wynagrodzeniem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie powinno podlegać opodatkowaniu gdyż zasądzona kwota stanowi de facto odszkodowanie? Gmina podkreśliła, iż zasądzone przez sąd wynagrodzenie za ustanowienie w drodze postanowienia sądu służebności na działce Gminy będzie miało charakter odszkodowania i nie będzie podlegało podatkowi VAT, ponieważ nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Gmina nie wyraziła zgody na ustanowienie służebności na terenie własnej działki i zobowiązanie Gminy nie wynika z umowy cywilnoprawnej, więc nie będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa VAT). Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na regulacje prawne zawarte w art. 145 i art. 285 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., w skrócie K.c.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, które wskazują, że odpłatne świadczenie usług stanowi także zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Czyli świadczenie którego istotą jest zaniechanie polegające na bądź na nieczynieniu, bądź też na znoszeniu określonej sytuacji. Świadczenie usług polegających na zaniechaniu odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych a także na ograniczonych prawach rzeczowych: służebności, użytkowaniu itp. Podkreślono, że w potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania ograniczenia swojej własności nad rzeczą. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, które wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, tzn. istnieje konkretny podmiot będący bezpośrednim konsumentem tego zobowiązania, a zobowiązanie to jest odpłatne. W przypadku, gdy którykolwiek z wyżej wymienionych warunków nie zostanie spełniony, przedmiotowe zobowiązanie nie będzie podlegało opodatkowaniu. Dalej organ wskazał na definicje podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy VAT oraz działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 tej ustawy i dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego. W podsumowaniu stwierdził, iż ustanowienie służebności gruntowej - drogi koniecznej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, gdyż ma ono charakter odpłatny i istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania. Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania to należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego, które łączą tą instytucję z zaistnieniem zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Tym samym określonego wynagrodzenia nie można uznać za odszkodowanie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa reprezentujący Gminę Burmistrz Miasta C. nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych. Podkreślił, że w rozważaniach organ marginalnie potraktował kwestię charakteru przyznanej należności. Odwołał się do orzecznictwa sądów powszechnych, z którego wynika, że ustanowienie służebności drogi koniecznej nie kreuje obowiązku określonego świadczenia, lecz ustanawiając prawo - określa co najwyżej jego zakres oraz sposób wykonywania (uchwała SN z 26 czerwca 2002 r. II CZP 38/02). Zdaniem wnioskodawcy ustanowienie przez sąd służebności nie jest czynnością opodatkowaną, gdyż wynagrodzenie ma charakter odszkodowania (obniżenie wartości gruntu) a nie odpłatności za świadczenie usługi, gdyż właściciel nieruchomości takiej nie świadczy. O tym, że mamy do czynienia z odszkodowaniem potwierdzają poglądy wyrażone w wyroku NSA z 21 lutego 2003 r. sygn. akt I SA 1774/01 oraz Trybunału Konstytucyjnego z 14 marca 2000 r. sygn. akt P 5/99. Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy VAT, polegającą na przyjęciu, że podatkowi od towarów i usług podlega należność jaka przysługuje Miastu C. zgodnie z wyrokiem sądowym ustanawiającym służebność drogi koniecznej na terenie gminnej nieruchomości, gdyż stanowi zapłatę za świadczenie usługi, a nie odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. W uzasadnieniu powtórzono argumentację wniosku oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo wskazano na stanowisko doktryny, że wypłata odszkodowania nie jest ani czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Tylko, jeżeli uprawnieni zgadzają się na powstanie po ich stronie szkody czy też do tego dopuszczają, to takie zachowanie może stanowić czynność opodatkowaną VAT. Fakt braku zgody na ustanowienie służebności i powstanie jej na mocy wyroku sądowego, wyraźnie wskazuje, iż ustalone wynagrodzenie kompensuje uszczuplenie majątku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił m.in., iż w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają nie tylko czynności wykonywane niejako "z woli" podatnika, ale także te, do których podatnik jest zmuszony np. przez działanie organów (administracyjnych, bądź sądów), których rozstrzygnięcia powodują konieczność znoszenia pewnych stanów. Również unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE, w tym art. 24 pkt 1 stanowiący odpowiednik art. 6 ust. 1 ustawy VAT definiujący pojęcie świadczenie usług oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw a wydana interpretacja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy ustanowienie w formie nakazu sądowego służebności drogi koniecznej, obciążającej nieruchomość strony skarżącej, w postaci gruntu gminnego nie objętego planem zagospodarowania przestrzennego, za ustalonym w postanowieniu sądu wynagrodzeniem, podlegać będzie u skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy VAT? Trafnie wskazał organ, że art. 5 ust.1 ustawy VAT stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju." Natomiast w świetle art. 8 ust.1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej), które nie stanowi dostawy towarów. Jest to pojęcie bardzo szerokie, ale pozostające w zgodzie z unormowaniem Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1), a w szczególności z jej art. 24 pkt 1 stanowiącym odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r., nr 145, s. 1). "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem prawo krajowe zawiera tożsame rozwiązanie jak art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Należy też zgodzić się z organami podatkowymi, że pojęcie "świadczenia" wywodzi się z prawa cywilnego i należy go interpretować zgodnie z ukształtowaną nim definicją czyli "każde zachowanie się na rzecz innej osoby." Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się również zobowiązanie do powstrzymania od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym należy podkreślić, że na zachowanie rozumiane, jako świadczenie składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto należy wskazać, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Świadczeniem usług jest również zobowiązanie do dokonania czynności lub powstrzymania się od czynności. Inaczej mówiąc, świadczenie w rozumieniu tego przepisu jest zaniechaniem polegającym na nieczynieniu lub znoszeniu określonej czynności lub sytuacji. W literaturze prezentowany jest pogląd, że chociaż przepis ten mówi o zobowiązaniu się od powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, to nie można ograniczyć jego zakresu jedynie do stosunków obligacyjnych, ale świadczenie tego rodzaju usług odbywa się również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego, poprzez ustanowienie niektórych ograniczonych prawa rzeczowych np. służebności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. 4, Wolter Kluwer Polska, s.160; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, t. I, Unimex 2010 r., s. 41-42). W związku z powyższym należy rozważyć instytucję służebności gruntowej zdefiniowaną w art. 285 § 1 Kc. Służebnością gruntową jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej (por. A. Wąsiewicz System Prawa Cywilnego, t. II, 1977, s. 673; E. Gniewek (w: System Prawa Prywatnego, t. 4, 2007, s. 442 i n.). Służebności gruntowe są ustanawiane na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej i mają na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej części (art. 285 § 2 Kc.). Może być czynna i bierna. Służebność czynna polega na tym, że właściciel jednej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) jest uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości innego właściciela (tzw. nieruchomości obciążonej). Właściciel nieruchomości obciążonej ma, zatem obowiązek znoszenia pewnych działań właściciela nieruchomości władnącej, np. przechodu czy przejazdu, czerpania wody, oparcia budynku o mur sąsiada, służebności okna otwieranego na zewnątrz, wchodzącego w przestrzeń nad gruntem sąsiednim (zob. uchwała SN z dnia 12 lutego 1980 r., III CZP 83/79, OSN 1980, z. 9, poz. 148). Służebność bierna polega na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej jest zobowiązany do niewykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Natomiast art. 145 K.c. przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa, jako służebność drogi koniecznej. Tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego ustanowienie służebności drogi koniecznej przez sąd za jednorazowym wynagrodzeniem wypełnia znamiona art. 8 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy VAT. Skarżąca podała we wniosku, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ustanawia służebności drogi koniecznej dobrowolnie lub obciążane są nimi jednorazowo. Forma obciążenia zależy od tego czy dana nieruchomość objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego lub postępowaniem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Tylko w tych wymienionych przypadkach Gmina nie może dobrowolnie w drodze umowy ustanowić służebności drogi koniecznej. Ustanowienie służebności drogi koniecznej na gruncie skarżącej oznacza, że będzie ona wykorzystywała lub też powstrzymywała się od wykorzystywania tego gruntu w sposób ciągły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. budowlanej). Ograniczenie to wynika także z braku planu zagospodarowania przestrzennego. Ta okoliczność nie pozwoliła również Gminie na umowne ustanowienie służebności drogi koniecznej. Może natomiast nieruchomość sprzedać czy dzierżawić. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. sygn.. akt I FPS 3/07 stwierdził, że "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on, jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". "Ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Nie bez znaczenia pozostaje ustanowienie służebności za jednorazowym wynagrodzeniem określonym przez sąd, co spełnia warunek odpłatności świadczenia. Nie stanowi natomiast, jak twierdzi skarżąca odszkodowania. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania i należy się posiłkować przepisami prawa cywilnego, gdzie odszkodowanie za doznaną krzywdę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa rodzaje odpowiedzialności - kontraktową (odnoszącą się do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania) i deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych). Odnosząc powyższe do przedstawionej przez skarżącą sytuacji, należy stwierdzić, że świadczenie, które otrzymała skarżąca w związku z ustanowioną przez sąd służebnością drogi koniecznej jest wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy VAT). Zatem jednorazowe wynagrodzenie za świadczenie służebności gruntowej jest kwotą brutto zawierającą w sobie podatek VAT. Wbrew stanowisku skargi świadczenie otrzymane za ustanowienie służebności drogi koniecznej jest wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, co jednoznacznie wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego. Okoliczność, że wypłacone świadczenie nie ma charakteru ciągłego, okresowego, podobnego do czynszu dzierżawnego, nie oznacza, że czynność ustanowienia służebności drogi koniecznej nie ma charakteru odpłatnego ani też, że jest to czynność jednorazowa, bowiem o częstotliwości w rozpatrywanym przypadku stanowi długotrwały stan obciążenia nieruchomości niemożnością jej używania bez uwzględnienia prawa przejazdu. Również brak zgody Gminy nie ma znaczenia, ponieważ został on zastąpiony orzeczeniem sądu. Forma podstawy ograniczenia prawa własności nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotem opodatkowania jest czynność, jej forma nie może różnicować podatników ani wpływać na powstanie obowiązku podatkowego. Należy zgodzić się z stanowiskiem zaskarżonej interpretacji, że ustanowienie przez sąd służebności drogi koniecznej jest czynnością – usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Strona skarżąca zobowiązana jest do powstrzymania się od użytkowania gruntu w sposób uniemożliwiający przejazd przez niego odbiorcy usługi i tolerowania takiego zachowania za wynagrodzeniem.(zobacz wyrok NSA z dnia 8 marca 2010, sygn. akt I FSK 362/10 czy I FSK 47/09 z dnia 9 marca 2010 r. i II FSK 654/10 z 29 września 2011 r., publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe Sąd skargę oddalił.