III SA/Wa 1398/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 28 czerwca 2004r. Skarżąca, Spółka pod firmą O. wystąpiła o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2003r. w kwocie [...] złotych. Decyzją z [...] stycznia 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) postanowił dokonać na rzecz Skarżącej zwrotu podatku VAT w kwocie [...] złotych. Pismem z 11 maja 2009 roku Skarżąca wniosła o zapłatę odsetek w związku z niedotrzymaniem przez NUS terminu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001r. (Dz. U. nr 67, poz. 690) oraz z dnia 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. nr 152 poz. 1478) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom za okres od dnia upływu terminu do wydania decyzji i dokonania zwrotu do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku. NUS decyzją z [...] września 2010r. nie uwzględnił ww. wniosku, podkreślając, że przywołane wyżej rozporządzenia Ministra Finansów ,nie zawierają przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku, jak również nie zawierają regulacji, która odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami, zwana dalej ustawą o VAT z 1993r.) w tym do regulacji wprowadzających prawo do odsetek a wynikających z art. 21 ust. 7 tejże ustawy. Wskazał również, że do podmiotów uprawnionych w rozumieniu powołanych wyżej rozporządzeń nie ma zastosowania art. 72 O.p. Skarżąca w odwołaniu od powyższe decyzji wniosła o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku o wypłatę niezwróconego podatku VAT wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu, ze względu na naruszenie art. 72 i78 O.p,. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 72 i78 O.p. oraz art. 27 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika jego kosztem. W uzasadnieniu wskazała, że z momentem przekroczenia terminu do zwrotu podatku VAT, kwota zwrotu stała się nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., która z mocy art. 78 O.p. podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją [...] marca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując argumentację w niej przedstawioną. Wskazał również, że Skarżąca sama zakreśliła przedmiot postępowania wszczętego wnioskiem z 24 czerwca 2004r. – to jest wskazała, że żąda zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2003r. Nie wskazywała natomiast w toku powyższego postępowania, że wnosi o wypłatę odsetek. DIS wskazał również, że zgodnie z art. 26 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/1 12/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. L 44 z 20.02.2008 r.), odsetki od kwoty zwrotu należnej wnioskodawcy są mu należne od państwa członkowskiego zwrotu w przypadku wypłaty zwracanej kwoty po terminie określonym w art. 22 ust. 1. Dyrektywa ta, stosownie do jej art. 28 ma zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po 31 grudnia 2009r., Dyrektywę 79/1072/EWG uchyla się ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010r. Jej przepisy mają jednak w dalszym ciągu zastosowanie do wniosków o. zwrot złożonych przed dniem I stycznia 2010 r. A zatem w ocenie organu drugie instancji dopiero w/w Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. reguluje kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu podatku po upływie określonego terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie art. 72 i78 O.p,. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. zwana daje ustawą o VAT z 2004r.) oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej niewłaściwe zastosowanie W uzasadnieniu skargi wskazała, że wbrew stanowisku DIS żaden przepis O.op. nie uzależnia prawa do żądania nadpłaty od posiadania przez wnoszącego o jej stwierdzenie statusu podatnika. Podkreśliła, że występuje o wypłatę odsetek jako strona postępowania. Wskazała, że pod pojęciem nadpłaty należy rozumieć każdą bezzasadnie otrzymaną przez wierzyciela daninę publicznoprawną. W analizowanym stanie faktycznym, w momencie upływu 6 miesięcznego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT kwota stała się dla Skarbu Państwa kwotą nienależną a w konsekwencji nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Podkreśliła, że przyjęcie stanowiska DIS odmawiającego podmiotom zagranicznym prawa do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku w określonym terminie prowadziłaby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie oznacza to, że skargę wniesioną przez stronę skarżącą uznać należy za uzasadnioną. Po pierwsze uznać należy, iż pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 Ordynacji podatkowej, a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu Ordynacji. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Skarżącej został rozpatrzony, Skarżąca miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Zresztą samo wydanie przez Organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające odsetek) potwierdza przyznanie Skarżącej tego statusu – gdyby bowiem Skarżąca tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje przecież żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego postępowania w trybie art. 165a O.p. Dyrektor natomiast rozpatrzył merytorycznie odwołanie Spółki, a nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie. W końcu zaznaczyć trzeba, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo – według ogólnych reguł - do zwrotu podatku naliczonego. Następnie wskazać należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). Nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. W takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993r. , przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 roku, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Pogląd powyższy uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 z dnia 3 września 2009r. o sygn. akt I FSK 742/08, z 21 stycznia 2010r. I FSK 1948/08, z 14 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 269/10. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz uwzględniaj fakt, że również z adnotacji organu znajdujących się na karcie 48 akt administracyjnych (polecenie zwrotu) wynika, iż termin zwrotu upłynął 28 grudnia 2004r. Z uwagi na fakt, że obie decyzje wydane w sprawie decyzje naruszają przepisy prawa materialnego w sposób uzasadniający ich wyeliminowanie z obrotu, Sąd na zasadnie art. 135 oraz 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy orzeknie o żądaniu strony uwzględniając wykładnię prawa wynikającą z uzasadnienia niniejszego wyroku. O zakresie, w jakim zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą dla orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 i 205 p.p.s.a