III SA/Wa 2070/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 25 czerwca 2008 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 241785,12 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 233.194 zł za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W dniu 22 września 2010 r. Spółka wystąpiła do Organu I instancji z wnioskiem o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ wskazał na brak przepisów, na podstawie których uprawiony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a w rezultacie stwierdził brak podstaw prawnych do uznania żądania zawartego w przedmiotowym wniosku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Wskazała nadto na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług. Sformułowała również zarzut naruszenia przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, przez odmowę wypłaty Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Podniosła w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 87 ust. 7 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Skarżąca uznała też, że Naczelnik naruszył art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji. Przepisy te nakazują równe traktowanie podmiotów o tych samych istotnych cechach oraz zakazują dyskryminacji. Przejawem dyskryminacji było pozbawienie Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy zarejestrowanym w Polsce podatnikom podatku od towarów i usług ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana. Odmowa odsetek naruszała też, według Spółki, art. 21 Konstytucji, tj. zasadę ochrony własności. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności, jak również naruszenie art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe. Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (tj. od stycznia do grudnia 2007r.) regulowało rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Zauważył, iż rozporządzenie MF nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi" przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie Dyrektora zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten stanowi o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot zaś na podstawie ww. rozporządzenia nie jest nadpłatą. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że podstawę prawną wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy (przepis analogiczny do art. 87 ust. 7). Jego zdaniem, nie można mieszać trybów i regulacji dotyczących podatników podatku od towarów i usług z podatnikami podatku od wartości dodanej. Uznając tok rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowy, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, gdyż podstawą do tego byłyby przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora, sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie regulacji obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto podkreślił, iż w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące prawa wspólnotowego. Obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Przepisami tej dyrektywy uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje na to jednoznacznie preambuła dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest jednak pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw, ponieważ na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej może złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia. Przysługuje mu również prawo do złożenia skargi na bezczynność organu. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nieuwzględnienie orzecznictwa. Wskazała nadto na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług. Sformułowała również zarzut naruszenia przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, przez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie. Podniosła w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu MF Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Zarzuciła naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji, tj. naruszenie konstytucyjnego nakazu równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji. Zarzuciła też naruszenie art. 21 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony własności. Ponowiła zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności, jak również naruszenie art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na podatek od towarów i usług w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana. Spółka argumentowała, że organ I instancji zobowiązany był naliczyć jej odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Wskazała, że kwota zwrotu podatku, niezwrócona w stosownym terminie, jest traktowana jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej nadpłata stanowi nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym, a taki właśnie charakter ma niewypłacony w terminie zwrot podatku. W konsekwencji Organ I instancji powinien był naliczyć i wypłacić należne Spółce odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Spółka wywiodła, że w związku z niewypłaceniem należnych odsetek, wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji przyznającej zwrot podatku dla Spółki, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu podatku. Zaliczenie to nastąpiło z mocy prawa w dniu wypłaty kwoty zwrotu. W konsekwencji Organ I instancji nie wypłacił Spółce części należnego i potwierdzonego w decyzji zwrotu podatku. Kwota ta dodatkowa powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące 3.417 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. W dniu sporządzenia wniosku o wypłatę odsetek oraz wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku należne odsetki od niewypłaconej dotychczas kwoty zwrotu wynosiły więc, zgodnie ze wstępnymi obliczeniami Spółki, w sumie 4742 zł. Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył pogląd, że w prawie krajowym w przedmiotowym okresie nie istniała podstawa prawna do wypłaty oprocentowania w przypadku spóźnionego zwrotu podatku. Swoje stanowisko Spółka podsumowała w piśmie z dnia 14 lutego 2012 r., złożonym na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. z 2004 r., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy Unii Europejskiej stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Jednakże należy podkreślić, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w przepisach rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Jak już Sąd wskazał, argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2007r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że podstaw do zbadania zasadności wniosku Skarżącej i wypłacenia oprocentowania w przypadku dokonania zwrotu z uchybieniem terminu dostarczały organom podatkowym przepisy krajowe. Podkreślić należy, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w odrębnej decyzji. Wbrew wnioskowi Skarżącej zawartemu w skardze, dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności jej wniosku na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Tym samym nie zajęły również stanowiska co do sposobu wyliczenia odsetek. Sąd nie może, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki sposób byłby w przypadku Skarżącej właściwy. Wskazać jedynie należy, iż wadliwe było wnioskowanie i orzekanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a O.p.. Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w swojej decyzji określić kwotę należnych odsetek, natomiast w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.