I SA/Gd 20/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 31 października 2011 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") wszczął z urzędu wobec Spółki A. (zwana dalej: "skarżącą, Spółką") postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Następnie, na podstawie m.in. przepisów art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u." wydał w dniu 27 maja 2011 r. decyzję w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., w której zwiększył Spółce podatek należny o łączną kwotę 73.120 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż Spółka zaniżyła podatek należny wskutek błędnego zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do części usług (w imporcie) świadczonych na obszarze portu morskiego G., polegających na: składowaniu kontenerów - wg 414 faktur sprzedaży (łączna wartość) 217.667,81 zł powyżej 5 dni zestawionych wg zał. nr [...] do protokołu kontroli; obsłudze kontenerów w zakresie ważenia, rozformowania, chłodzenia, manipulacji kontenerami w celu dokonania inspekcji sanitarnych i celnych, usługach sztauerskich, paletyzacji drobnicy - wg 440 faktur sprzedaży (łączna wartość) 187.813,61 zł zestawionych wg zał. nr [...] do protokołu kontroli. Organ podatkowy stwierdził, iż opodatkowaniu 0% stawką podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r.) podlegają wyłącznie usługi załadunku/rozładunku, przeładunku towaru na/ze statku lub lądowego środka transportu, świadczone na obszarze portu morskiego, związane z obsługą środka transportu. Nie można więc do spornych czynności (składowania kontenerów powyżej 5 dni, obsługi kontenerów w zakresie: ważenia, rozformowania, chłodzenia, manipulacji kontenerami w celu dokonania inspekcji sanitarnych i celnych, usług sztauerskich, paletyzacji drobnicy) zastosować przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r.). Czynności te mają bowiem za przedmiot towar/kontener, a nie środek transportu. Stąd – zdaniem organu, Spółka błędnie opodatkowała wg 0% stawki podatku całość usług przeładunku towarów (w imporcie) wskazując, iż świadczy jedną kompleksową usługę terminalu kontenerowego, sklasyfikowaną wg PKWiU 63.11.1 "Usługi w zakresie prac przeładunkowych", do których zastosowanie mają przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. Sporne czynności należało opodatkować wg 22% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "organ II instancji, Dyrektor IS") po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w dniu 31 października 2011 r. wydał decyzję, na mocy której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał m.in., że sporne usługi pomocnicze były wykonywane przez skarżącą na placu portowym, już po wyładowaniu towarów/kontenerów z burty morskiego środka transportu. Świadczone usługi były zatem wykonywane na towarach/kontenerach lub w odniesieniu do towarów/kontenerów. Jakkolwiek czynności te mają związek z transportem morskim, to nie odnosiły się do obsługi morskich środków transportu, mając za przedmiot towary/kontenery. Z tego względu – zdaniem organu II instancji, do spornych usług pomocniczych nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Spółka, żądając jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej O.p.", w zw. z art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r.) oraz § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u. (Dz. U. nr 224, poz. 1799 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w wyniku uznania, iż świadczone przez Spółkę usługi składowania kontenerów oraz usługi polegające na: ważeniu ładunków, rozformowaniu kontenerów (przeładunku towarów w relacjach: środek transportu lądowego –plac/magazyn i odwrotnie, środek transportu lądowego – kontener i odwrotnie, magazyn/plac – kontener i odwrotnie, kontener – kontener), manipulacji kontenerami (na potrzeby wymaganych inspekcji), chłodzeniu kontenerów, zmianie informacji powodującej konieczność przestawienia kontenera, kontroli odpraw celnych ładunków, sztauowaniu ładunków, paletyzacji drobnicy – stanowiące część kompleksowych usług przeładunkowych świadczonych przez Spółkę w ramach obsługi morskich i lądowych środków transportu w porcie morskim w G., związanych z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów – podlegają opodatkowaniu wg 22% stawki; - art. 8 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, w oderwaniu od rzeczywistego stanu rzeczy potwierdzonego opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...], iż usługi pomocnicze nie stanowią integralnej części kompleksowych usług przeładunkowych świadczonych przez Spółkę w ramach obsługi morskich i lądowych środków transportu w porcie morskim w G.; - art. 41 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u., § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 148 lit. (d) Dyrektywy 2006/112/WE – poprzez zakwestionowanie prawa do opodatkowania usług pomocniczych wg stawki 0%, w wyniku przyjęcia, iż usługi pomocnicze stanowią odrębne od kompleksowych usług przeładunkowych świadczenia, których przedmiotem są każdorazowo ładunki, a nie środki transportu morskiego (lądowego) i tym samym wykraczają poza zakres przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u.; - art. 148 lit. (d) Dyrektywy 2006/112/WE – poprzez zakwestionowanie prawa do opodatkowania wg stawki 0% usług pomocniczych, wykonywanych w ramach kompleksowych usług obsługi morskich i lądowych środków transportu polegających na przeładunku towarów pomimo, iż Dyrektywa wprost przewiduje preferencyjne traktowanie na gruncie podatku VAT usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających jak i ich ładunków. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy oraz § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego nie mają zastosowania do usług pomocniczych. Spółka podkreśliła, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług przeładunkowych na terenie terminalu kontenerowego znajdującego się w porcie morskim w G.; istota świadczonych usług polega na optymalnym skomunikowaniu i skoordynowaniu środków transportu morskiego i lądowego (samochodowego lub kolejowego) w ramach transportu międzynarodowego (wewnątrzwspólnotowego). Specyfika obsługi morskich i lądowych środków transportu polegająca na przeładunku towarów, wymaga niekiedy od Spółki wykonania pewnych dodatkowych czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do przeładunku towarów. Do tego rodzaju czynności należą m.in. tymczasowe składowanie kontenerów, ważenie ładunków, rozformowanie kontenerów (tj. przeładunek towarów w relacjach: środek transportu lądowego-kontener i odwrotnie, magazyn/plac - kontener i odwrotnie, kontener - kontener) manipulacja kontenerami, chłodzenie kontenerów, zmiana informacji powodującej konieczność przestawienia kontenera, kontrola odpraw celnych ładunków, sztauowanie ładunków czy paletyzacja drobnicy. Zdaniem Spółki, tego rodzaju czynności mają charakter wyłącznie subsydiarny, uzupełniający w stosunku do usług przeładunkowych. Świadczenie usług pomocniczych jest warunkowane tylko i wyłącznie wystąpieniem usługi podstawowej w postaci przeładunku towarów. Usługi pomocnicze nie mogą funkcjonować jako odrębne świadczenia, gdyż bez usługi podstawowej (przeładunku) nie tworzyłyby żadnej wartości dodanej. Z drugiej strony zwiększają one jednak wartość usługi zasadniczej jako czynności niezbędne do jej wykonania. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi podstawowe (przeładunku) i usługi pomocnicze stanowią integralne świadczenie, ukierunkowane na realizację podstawowego zadania Spółki, a więc koordynowania transportu międzynarodowego towarów poprzez łączenie dwóch rodzajów środków transportu (morskiego i lądowego). Wykonywane na terenie terminalu czynności pomocnicze nie są dla usługobiorcy celem samym w sobie; kontrahenci oczekują od Spółki wyładowania kontenera ze statku oraz załadowania go na lądowy środek transportu. Wszystko co odbywa się pomiędzy tymi dwiema czynnościami powinno być traktowane jako nieodłączny i nierozerwalny element usługi polegającej na przeładunku kontenera, niestanowiący odrębnego, samodzielnego świadczenia. Usługobiorca nie ma przy tym ekonomicznie uzasadnionego zamiaru korzystania z usług pomocniczych i bezpośrednio nie zleca ich wykonania Spółce jako usługodawcy. Usługobiorca oczekuje, że należący do niego bądź transportowany przez niego towar, zostanie sprawnie i bezpiecznie przeładowany ze statku na samochód (wagon kolejowy). W pozostałym zakresie (co do usług pomocniczych) godzi się jedynie na poniesienie dodatkowych kosztów związanych z wykonaniem usług pomocniczych, gdyż są ściśle związane i niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej – przeładunku towarów. W dalszej części uzasadnienia skarżąca wskazała, że usługi pomocnicze nie wynikają z potrzeb jej kontrahentów, lecz z innych szczególnych okoliczności natury faktycznej i prawnej, związanych ze specyfiką działania terminalu; konieczność tymczasowego składowania towarów związana jest z procesem technologicznym całej usługi przeładunkowej. Spółka nie świadczy usług składowania towarów, nie jest zainteresowana długim okresem pozostawiania kontenera na terenie terminalu. Stąd też wprowadzono dodatkowe opłaty, mające skłonić firmy spedycyjne do jak najszybszego odebrania towaru (kontenera). Składowanie nie jest działaniem "usługowym", ukierunkowanym na osiąganie zysków z tego tytułu. Z uwagi na to, że terminal podlega nadzorowi celnemu i podatkowemu, Spółka nie może świadczyć na jego obszarze innych usług składowania poza niezbędnymi do realizacji przeładunku. Stanowisko organu odwoławczego, że składowanie kontenerów stanowiło niezależne świadczenie – zdaniem Spółki jest wewnętrznie sprzeczne i świadczy o nie zrozumieniu istoty usług świadczonych przez Spółkę. Odnosząc się natomiast do chłodzenia towarów, Spółka wskazała, że nie może odstąpić od tego świadczenia, gdyż naraziłaby się na konieczność wypłaty odszkodowania za brak zapewnienia odpowiednich warunków towarom znajdującym się w trakcie przeładunku. Spółka musi niekiedy dokonać odpowiedniego rozmieszczenia towarów w kontenerach czy paletyzacji drobnicy, aby nie narazić się na odpowiedzialność za ich uszkodzenie, utratę bądź zniszczenie. Pozostałe usługi pomocnicze, takie jak manipulowanie kontenerami, ważenie, oklejanie naklejkami, kontrola odpraw celnych ładunków itp. również wynikają z obowiązków formalnoprawnych związanych z odprawą celną towarów, kontrolą sanitarną, weterynaryjną, itp. Także te czynności pozostają ściśle związane z usługą przeładunku. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw, aby tego rodzaju działalność uznać za odrębne świadczenia wykonywane z bezpośrednią korzyścią dla kontrahentów Spółki. Należy je postrzegać jako realizację przez Spółkę ciążących na niej powinności formalnoprawnych, powstałych tylko i wyłącznie w związku z wykonywaną na terenie terminalu obsługą morskich i lądowych środków transportu. Zdaniem Spółki organ odwoławczy pominął też fakt, iż zasada jednolitego opodatkowania tzw. świadczeń złożonych wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywoła orzeczenia ETS z których wynika, iż świadczenia pomocnicze winny dzielić los prawny świadczenia głównego. Skarżąca podniosła dalej, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odrzucił argument o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. posiadanie przez Spółkę opinii klasyfikacyjnej. Na podst. art. 8 ust. 3 u.p.t.u. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. W opinii klasyfikacyjnej z dnia 25 czerwca 2010 r. Urząd Statystyczny w Łodzi całość świadczonych przez Spółkę usług potraktował kompleksowo jako usługi przeładunku, nie wydzielając z usługi podstawowej usług pomocniczych. Usługę sklasyfikowano do PKWiU 63.11.1 "Usługi w zakresie prac przeładunkowych". Taka klasyfikacja powinna jednoznacznie przesądzać o jednolitym opodatkowaniu wg 0% stawki wykonywanych przez Spółkę usług. Skarżąca zarzuciła organowi, iż nie podał argumentacji przemawiającej za odrzuceniem klasyfikacji jako podstawy do zastosowania jednolitej stawki podatku dla wszystkich usług świadczonych przez Spółkę. Skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż sporne usługi mają za przedmiot ładunek (towar), a nie środek transportu i usługi pomocnicze nie noszą charakteru obsługi tych środków. Zdaniem Spółki kompleksowość/złożoność usługi nie powinna być oceniana wyłącznie z punktu widzenia przedmiotu poszczególnych czynności składających się na tę usługę; podstawowym kryterium kwalifikacji usługi jako złożonej, powinien być jej aspekt gospodarczy. Skarżąca wskazała dalej, iż określenie usług pomocniczych przez organ odwoławczy jako usług "kompleksowej obsługi towarów" świadczy o niezrozumieniu istoty usług świadczonych przez Spółkę; Spółka bowiem nie świadczy usług polegających na kompleksowej obsłudze towarów. Wykonywane przez Spółkę czynności w ramach usług pomocniczych mają charakter dodatkowych czynności towarzyszących usługom przeładunkowym, których istnienie i zakres jest uwarunkowane szczególnymi okolicznościami świadczenia usług przeładunkowych. Usługi pomocnicze są wykonywane wyłącznie w zakresie niezbędnym do właściwego wykonania usług przeładunkowych. Nie można więc mówić o jakiejkolwiek kompleksowości usług polegających na obsłudze towarów, które mogłyby zostać uznane za świadczenie odrębne od usług obsługi morskich i lądowych środków transportu. W ocenie skarżącej nie zasługuje również na aprobatę argument organu, iż wynagrodzenie za usługi przeładunkowe nie jest kalkulowane kompleksowo, ale w oparciu o faktyczne wykonanie czynności. Kwestie techniczne związane z naliczeniem wynagrodzenia za świadczenie usług nie determinują bowiem a priori samego charakteru usługi; formalna strona rozliczenia usług świadczonych przez Spółkę nie wpływa w żaden sposób na fakt, iż od strony materialnej pozostają one usługami o złożonym charakterze. Skarżąca, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, uznała, iż nowelizacja z dniem 1 stycznia 2008 r. przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i pkt 17 u.p.t.u. spowodowała, iż polska ustawa stała się niezgodna z Dyrektywą 2006/112/WE w zakresie usług służących bezpośrednim potrzebom jednostek pływających i ich ładunków; bowiem na grunt ustawy VAT bezkrytycznie przeniosła sentencję orzeczenia w sprawie Elmeka, bez analizy okoliczności faktycznych jego wydania w kontekście celów Dyrektywy, w ocenie Strony niezgodność ta trwała do 1 kwietnia 2011 r. tj. do kolejnej nowelizacji tych przepisów. W ocenie Spółki, dokonana przez organ interpretacja art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stoi w sprzeczności z przepisem art. 148 lit. (d) Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym, zwolnienie obejmuje także świadczenie usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających oraz ich ładunków. Skarżąca podniosła, iż Dyrektywa mówi o usługach świadczonych na rzecz ładunków, nie formułując jednocześnie dodatkowych kryteriów skorzystania z preferencji podatkowej. Skarżąca wskazała na obowiązującą od 1 kwietnia 2011 r. zmianę art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. oraz dodany przepis art. 83 ust. 2a, zawierający definicję usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków. Do usług takich wliczono m.in. składowanie, o ile jest ono wykonane w czasie nieprzekraczającym limitów (wymienionych w treści przepisu), pozwalających włączyć je do usługi przeładunku. W ocenie skarżącej wprowadzenie zmiany przepisów miało charakter doprecyzowujący, zmiany zostały uchwalone celem pełnego dostosowania do przepisów unijnych. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt: I FSK 1559/10 i I FSK 1560/10. Końcowo Spółka zwróciła uwagę, iż powołane przez Dyrektora IS wyroki NSA: z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1220/09 oraz z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 2083/09, jako pomijające przy wykładni przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 ustawy normę wynikającą z art. 148 lit. (d) Dyrektywy, nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie prawnej stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spółka jest morskim terminalem przeładunkowym specjalizującym się w usługach przeładunku towarów. W ramach świadczenia usług dokonuje załadunku lub wyładunku towarów z lądowych i morskich środków transportu, a także szereg czynności, które mają miejsce od czasu wyładowania kontenera ze statku do momentu załadunku na lądowy środek transportu w związku z koordynacją lądowego środka transportu z morskim oraz w związku z przepisami celnymi i sanitarnymi, tj. składowanie, chłodzenie, manipulacje kontenerami itp. W deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. Spółka wykazała obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług w zakresie prac przeładunkowych w związku z transportem międzynarodowym (w imporcie), wg faktur sprzedaży. Spółka w treści faktur sprzedaży z października 2010 r. wyszczególniła oddzielnie wykonane na rzecz kontrahentów czynności: wyładunku/załadunku towarów/kontenerów z morskich na lądowe środki transportu (w cenę usługi wkalkulowano wynagrodzenie za składowanie kontenerów do 5 dni); na świadczeniu usług pomocniczych, tj. składowania kontenerów (powyżej 5 dni), obsługi kontenerów w zakresie: ważenia, rozformowania, chłodzenia, manipulacji kontenerami w celu dokonania inspekcji sanitarnych i celnych, usług sztauerskich, paletyzacji drobnicy. Istota sporu ogniskuje się wokół problemu obowiązującej wysokości stawki podatku VAT w stosunku do usług składowania (powyżej 5 dni) oraz obsługi kontenerów. Spółka wskazując na przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego uważa, że opodatkowaniu wg 0% stawki podatku podlegają również usługi m.in. składowania kontenerów powyżej 5 dni oraz obsługi kontenerów w zakresie ważenia, rozformowania, chłodzenia, manipulacji kontenerami w celu dokonania inspekcji sanitarnych i celnych, usług sztauerskich, paletyzacji drobnicy. W jej ocenie "obsługa morskich (lądowych) środków transportu" o których mowa w przepisach, to powiązane ze sobą świadczenia, dotyczące zarówno statku (samochodu) jak i jego towarów/ kontenerów; usługa przeładunku jako usługa złożona, obejmuje wykonanie różnych świadczeń w porcie morskim, nierozerwalnie związanych z morskim (lądowym) środkiem transportu. Z kolei organy podatkowe stanęły na stanowisku, że ww. usługi pomocnicze nie mieszczą się w kategorii usług objętych 0% stawką podatku, gdyż nie odnoszą się one do obsługi morskich środków transportu, lecz do kontenerów. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać skarżącej Spółce. Sporne zagadnienie dotyczące obowiązujących stawek podatku VAT w stosunku do usług pomocniczych polegających m.in. na składowaniu i obsłudze kontenerów było już omawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 832/10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że: ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie u.p.t.u. oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) znowelizowano treść art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a i pkt 17 u.p.t.u. w ten sposób, że od 1 kwietnia 2011 r. w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. jednoznacznie postanowiono, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków; usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków; pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków. Jednocześnie Sąd ten zauważył, że w art. 83 u.p.t.u. dodano ust. 2a stanowiący, że do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 oraz dodanie do art. 83 ust. 2a u.p.t.u. przesądziła o opodatkowaniu stawką 0% świadczonych na obszarze portów morskich usług – wyładunku, przeładunku oraz innych usług wykonywanych na ładunkach niezbędnych do wykonania usługi transportu tych ładunków, co było sporne w niniejszej sprawie. Oceniając pozytywnie unormowanie powyższego zagadnienia w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że czynności w zakresie usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego należy obejmować stawką 0 % również do momentu nowelizacji, czyli również w okresie do dnia 31 marca 2011 r. W ocenie NSA, wskazuje na to norma art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, oraz ich ładunków. Pominięcie treści tego przepisu w zakresie jakim odnosi się on również do usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby również ładunków jednostek pływających, stanowi o wadliwości wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako pomijającej fragmentu powyższej normy dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że obecną nowelizację (od 1 kwietnia 2011 r.) należy traktować jako jednoznaczne potwierdzenie, że krajowe unormowania w tym zakresie powinny być rozumiane w sposób zgodny z dyspozycją tejże normy Dyrektywy 2006/112/WE, co powoduje, że również przed wejściem w życie tej nowelizacji, przepisy te należało interpretować w zgodzie z tą normą. Pominięcie przy wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u., normy art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE, spowodowało również, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował wcześniejszego stanowiska wyrażonego w procesie interpretowania tych przepisów, zajętego w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1220/09, jako że uwzględnienie tej normy, doprowadziłoby orzekający w tamtej sprawie skład NSA, do wniosków wyrażonych w niniejszym wyroku. Także w wyroku z dnia 28 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1560/10), Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż ustawodawca krajowy dostosowując obecnie obowiązującą treść art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 17 i ust. 2a u.p.t.u. (w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r.) do przepisów wspólnotowych określił jednocześnie co służy bezpośrednim potrzebom ładunków. Ze względu na nieostre sformułowanie terminu "obsługi morskich środków transportu" zawarte w art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. do dnia 31 marca 2011 r., wykładni tego przepisu w tym czasie należało dokonywać z uwzględnieniem art. 148 (d) Dyrektywy 206/112/WE. Zwolnienie obejmuje nie tylko usługi na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, ale też na bezpośrednie potrzeby ich ładunków. Przyjąć bowiem należy, że "obecna zmiana tego przepisu stanowi doprecyzowanie wcześniejszego unormowania w tym zakresie, uwzględniającego jednocześnie regulacje wspólnotowe." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w powołanych wyżej wyrokach z dnia 26 maja 2011 i 28 września 2011 r. Sąd ten zwrócił uwagę na istotny element, że pominięcie treści przepisu art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie w jakim odnosi się on również do usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby również ładunków jednostek pływających, musi prowadzić do wadliwej wykładni przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., jako pomijającej znaczenie dla tej wykładni tegoż fragmentu powyższej normy dyrektywy. Tym samym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, treść przepisu art. 83 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2011 r., że stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do: 9) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu; 9a) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu; 17) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom; należy rozumieć w ten sposób, że stawkę podatku VAT 0% stosuje się także do usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego. Zalicza się do nich: załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków. Uwzględniając powyższe, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zwiększając w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. podatek należny o łączną kwotę 73.120 zł organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.) w zw. z art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. nie odnoszą się do świadczenia usług skierowanych na bezpośrednie potrzeby ładunków jednostek pływających, mając za przedmiot jedynie środek transportu. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie, organ przy wydawaniu nowej decyzji powinien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 marca 2011 r.). Następnie organ oceni, czy i ewentualnie wobec jakich świadczonych przez Spółkę usług, wynikających ze spornych faktur można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.