I SA/Gd 1314/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 16 maja 2011 r. A.Z., dalej Skarżąca, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest studentką studiów doktoranckich [...] w [...]. Została zakwalifikowana w poczet stypendystów projektu realizowanego przez Urząd Marszałkowski "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 ZPORR", w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Program ten jest finansowany ze środków Unii Europejskiej Europejskiego Funduszu Społecznego w 75%, zaś w 25% z budżetu państwa. Celem projektu jest wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich, których badania i komercjalizacja wyników przyczynią się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa [...]. Stypendium w wysokości [...] zł zostało wypłacone wnioskodawczyni jednorazowo w dniu 4 czerwca 2009r. i zostało pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy w wys. [...] zł. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie, czy stypendium otrzymane w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009-ZPORR, w części współfinansowanej przez Europejski Fundusz Społeczny Unii Europejskiej jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, część stypendium finansowana z funduszy Unii Europejskiej zwolniona jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zostały bowiem spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, a mianowicie Program "Stypendia dla doktorantów 2008/2009-ZPORR" należy do programów ramowych badań Unii Europejskiej, zaś skarżąca jest ostatecznym beneficjentem środków przyznawanych w ramach tego programu. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując m. in. treść art. 9 ust.1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podkreślił, że we wskazanym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma to, z jakich środków nastąpiła wypłata otrzymanego, w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, stypendium. Organ wskazał, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r., Rozporządzenia Rady (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r., a także ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006. Jak wynika z analizy powyższych przepisów dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dokumentów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na refinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje w takim przypadku środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Organ wskazał również na przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych, który określa, że znowelizowane przepisy ustawy nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że co prawda skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu, jednakże wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane przez nią stypendium nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa kwestionując prawidłowość wydanej interpretacji. Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześnie interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.Z. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, podkreślając że zaprezentowana przez Ministra Finansów interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowa. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy charakteru środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania w ramach budżetu. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd ocenił jako nieprawidłowe.W niniejszej sprawie spór dotyczył dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W sprawie sporna pozostawała wykładnia tego przepisu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, a w szczególności ustanowionego w nim warunku "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Wątpliwości powstały ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków. W tej części należało ograniczyć się do wykładni użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "pochodzić". Określenie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, stąd zasadnym było ustalenie językowego znaczenia tego słowa. Jedno ze znaczeń oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof ma zastosowanie, źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje umocowanie w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego. Z tych względów decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich. Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051). W rozporządzeniach tych, wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju określono szczegółowo założenia oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środki z funduszy strukturalnych są środkami publicznymi. Ich rozliczenie zgodnie z art. 30a jest analogiczne jak dla dotacji z budżetu państwa. Celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia Nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.). Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Nie zmienia to jednak statusu tych środków i oceny, że pierwotnym źródłem ich pochodzenia jest budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju) dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r. W oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w latach 2004 – 2006 jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Reasumując, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. np. NSA w wyroku z 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07; z dnia 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1069/07; z dnia 28 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 16 kwietnia 2009r.; sygn. akt II FSK 59/08, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1353/10). Identyczne stanowisko w sprawie stypendium przyznanego w ramach tego samego programu realizowanego przez Urząd Marszałkowski zajął także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 496/10. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 ppsa, zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 ppsa.