II FSK 1585/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1627/09 w sprawie ze skargi A. K.-D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. K.-D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1627/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca A. K. wnioskiem z 31 marca 2009 r. wystąpiła w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści swego pisma skarżąca podała, że jest panną, a w listopadzie 2008 r. urodziła dziecko ze związku pozamałżeńskiego. Kilka lat wcześniej skarżąca wraz z ojcem dziecka zakupiła mieszkanie, a każdemu z nich przysługuje 50% udział we współwłasności. W mieszkaniu tym skarżąca zamieszkuje wraz z dzieckiem i jego ojcem, przy czym zameldowany jest tylko ojciec i dziecko. Jak podała skarżąca władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, jednakże główny ciężar wychowania spoczywa na skarżącej, gdyż ojciec dziecka sprawuje nad nim opiekę jedynie "od czasu do czasu". Skarżąca nie wystąpiła o zasądzenie alimentów na dziecko, gdyż jest wspomagana finansowo przez ojca dziecka, który ponosi część kosztów jego utrzymania. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zwróciła się o interpretację przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof, w zakresie zagadnienia czy przysługuje jej prawo do rozliczenia tego podatku w sposób przewidziany w przepisach tej ustawy dla osób samotnie wychowujących dziecko, tj. wspólnie z dzieckiem. Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca uznała, iż przysługuje jej prawo do skorzystania ze wskazanego preferencyjnego rozliczenia podatku. Swoje stanowisko skarżąca uzasadniła tym, iż opiekuje się dzieckiem przez większość czasu, odbywa z nim wizyty lekarskie i podejmuje inne niezbędne czynności związane z jego wychowaniem. Ponadto skarżąca podała, że ojciec dziecka dzięki wykonywanej pracy osiąga wysokie dochody, podczas gdy ona musiała zrezygnować z pracy już w czasie ciąży i obecnie znajduje się w gorszej sytuacji finansowej. W dniu 24 czerwca 2009 r. Minister Finansów, poprzez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał rozstrzygnięcie (interpretacja indywidualna nr [...]), w którym stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ przywołał treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, tj. art. 6 ust. 4 i 5 updof, których łączne spełnienie upoważnia do opodatkowania według zasad przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci. Organ zaakcentował, iż określając w art. 6 ust. 5 updof krąg osób, którym przysługuje takie prawo, ustawodawca odwołał się zarówno do stanu cywilnego osoby wychowując dziecko, jak też do faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Przywołując słownikową definicję pojęcia "wychowywać" (Słownik Języka Polskiego, PWN 1992 r.), organ wyjaśnił, że samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie zupełnie sama zajmuje się dzieckiem. Sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, która – z uwagi na swój stan cywilny - spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla uzyskania statusu osoby samotnie wychowującej. Nie można jednak uznać, że samotnie wychowuje dziecko, gdyż jego ojciec również jest zaangażowany w wychowanie. Posiada on bowiem pełnię praw rodzicielskich, ponosi ciężar utrzymania dziecka, jak też zajmuje się nim. Nie zgadzając się z powyższym skarżąca skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wydaną interpretacją. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w wyniku ponownej analizy sprawy, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadniając swoje stanowisko jak dotychczas. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wskazanemu aktowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 i 5 updof. Uzasadniając zarzut naruszenia powołanych przepisów skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i własne stanowisko w sprawie, analogiczne jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto zaakcentowała, że wykładnia gramatyczna art. 6 ust. 5 updof prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż status osoby samotnie wychowującej dziecko został powiązany ze stanem cywilnym i w zakresie odnoszącym się do panny czy kawalera jest to jedyny warunek uznania osoby za samotnie wychowującą dziecko. Przede wszystkim brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych pozbawiających tego statusu jednego z rodziców z uwagi na uczestniczenie drugiego z nich w wychowaniu dziecka. Sformułowanie przez ustawodawcę definicji legalnej pojęcia nie pozwala przy tym na nadawanie temu pojęciu odmiennego sensu, aniżeli wynikający z danego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, skargę uwzględnił. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy art. 6 ust. 4,5 i ust.8-10 u.p.d.o.f. nie dają podstawy do dokonana przez organ takiej interpretacji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko", jak to uczynił organ, uzależniając przypisanie tego przymiotu osobie nie tylko od posiadanego stanu cywilnego, ale również od jego sytuacji faktycznej, tj. zaangażowania drugiego z rodziców (opiekunów prawnych) w wychowanie dziecka. Taka interpretacja przepisu de facto wykracza poza znaczenie wskazanego pojęcia nadane z woli ustawodawcy i wyrażone w definicji legalnej zawartej w art. 6 ust. 5 zd. 1 updof. Dalej Sąd wskazał, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy posiada wyjaśnienie roli definicji legalnej w procesie interpretowania prawa. Założenie racjonalności ustawodawcy wymaga przyjęcia, że sprecyzowanie w formie przepisów prawa danego pojęcia, ma charakter zabiegu celowego, a przypisane w ten sposób znaczenie odzwierciedla wolę ustawodawcy. Uznanie tej woli poprzez przyjmowanie sensu danego pojęcia zgodnie z wolą ustawodawcy stanowi gwarancję pewności i bezpieczeństwa prawa. Również definicje legalne - jako przepisy prawa - podlegają interpretacji. Proces ten wymaga uwzględnienia znanych metod wykładni. Przy tym na uwadze należy mieć powszechnie akceptowaną w orzecznictwie i w piśmiennictwie zasadę pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa podatkowego oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Szczególna preferencja wykładni językowej jest akcentowana w zakresie dotyczącym definicji legalnych. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca posłużył się definicją legalną nie jest dopuszczalne przełamanie językowo jednoznacznego jej sensu (M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002, s. 312). W ocenie Sądu w sprawie zaistniała sytuacja, gdy wykładnia językowa definicji legalnej pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko", a której prawidłowe rozumienie stanowi właśnie oś sporu, prowadzi do językowo jednoznacznego sensu, który winien być przyjęty w procesie interpretowania prawa przez organy. Ustalenie w wyniku tego procesu jednoznacznego sensu danego przepisu pozbawia zasadności odwoływanie się do wykładni systemowej czy funkcjonalnej danego pojęcia. W zakresie dotyczącym niniejszej sprawy, tj. w odniesieniu do rodziców bądź opiekunów prawnych nie pozostających w związku małżeńskim, ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jedno z nich, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem. Z takiego sformułowania przepisu jednoznacznie wynika, że status osoby samotnie wychowując dziecko został powiązany ze stanem cywilnym osoby, który stanowi jedyne kryterium dla takiej kwalifikacji rodzica bądź opiekuna prawnego. Ponadto Sąd powołując się również na zasady techniki legislacyjnej oraz zasady dokonywania wykładni prawa doszedł do przekonania, że przepisy art. 6 ust. 4,5 i ust. 8-10 u.p.d.o.f. z uwagi na czysto formalny charakter kryteriów tworzących definicję osoby samotnie wychowującej dziecko, bez znaczenia dla prawa do skorzystania z omawianego preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku pozostają takie okoliczności jak wspólne zamieszkanie rodziców czy pomoc w wychowaniu dziecka. W ocenie Sądu, intencją ustawodawcy przy tworzeniu definicji osoby samotnie wychowującej dzieci była rezygnacja z każdorazowego badania tak indywidualnych okoliczności i posłużenie się pewnym generalnym założeniem. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjną złożył organ. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretacje przepisu art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że przepisu art. 6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.f. nie można odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określanym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi świadczy wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego. Organ wskazał, ze osoba samotnie wychowująca dzieci w rozumieniu przepisu art. 6 ust.4 pkt 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. to osoba, z którą nie zamieszkuje i nie gospodaruje inna osoba zobowiązana do opieki i utrzymania dziecka. "Samotnie" wychowywać dziecko oznacza "bez udziału innych osób". Tymczasem w przypadku Skarżącej warunek samotnego wychowania nie został spełniony, bowiem dziecko wychowuje również jego ojciec. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu dokonał niewłaściwej interpretacji przepisu art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu roku 2009): od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowił natomiast (w 2009 r.), iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, iż w ustępie 5 art. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Dokonując wykładni tej definicji nie można jednak pominąć żadnego z jej elementów. Przepisy art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie w ten sposób, że art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego. Natomiast art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci, jednakże przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisu ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzi konieczność odwołania się do ratio legis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, iż argumentacja odwołującą się do ratio legis, to taka, której założeniem jest, aby normie prawnej nadać sens zgodny z jej racjonalnym uzasadnieniem. Oznacza to, że należy ją pojmować tak, aby jej zakres obejmował wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte również racją normy (por. A. Borowicz: Argumentacja oparta na odwołaniu się do racji normy prawnej, Państwo i Prawo nr 3 z 2009 r.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. oznacza – bez udziału innej (innych) osób (por. wyroki NSA z 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 371/07 i 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10 dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem Skarżąca wychowuje dziecko wspólnie z ojcem dziecka (we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym), czyli nie "samotnie", nawet jeżeli literalne brzmienie definicji zawartej w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. może prowadzić do odmiennych (w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - błędnych) wniosków. Wbrew zasadom logiki byłoby twierdzenie, iż w niniejszej sytuacji Skarżąca jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Przepisu tego nie można bowiem odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1266/05, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Jak zasadnie podniósł autor skargi kasacyjnej, uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1474/05, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ulga ta, należąca do grupy prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1,poz. 10). Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty wprowadzenia tej ulgi, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli bowiem tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci (art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1993 r.). Powołane w niniejszej sprawie przepisy były już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym w orzecznictwie NSA nie było rozbieżności w zakresie rozumienia i stosowania przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. (por. postanowienie NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10, oraz powołane tam orzecznictwo, a także wyrok NSA z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10, publikowane w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując należy stwierdzić, iż Skarżącej nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Skoro nie jest ona osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w powołanym przepisie, w konsekwencji nie mogą mieć również zastosowania w stosunku do niej preferencyjne zasady opodatkowania dochodów określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 powołanej ustawy.