I FSK 1642/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1257/11 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 września 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3518 zł (słownie: trzy tysiące pięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G/ z 12 września 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 20 września 2010 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń i luty 2002 r. odmiennie od zadeklarowanego przez podatnika. Organ uznał, że czynności deklarowane przez skarżącego jako eksport telefonów w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla T.I. B., V. N., O. K., K. T. były w rzeczywistości czynnościami sprzedaży na terenie kraju na rzecz nieustalonych nabywców, a zatem brak było podstaw do zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie stycznia i lutego 2002 r. W zakresie rozliczenia za październik, listopad i grudzień 2001 r. wydał odrębne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że posiadanie dokumentu SAD nie jest wystarczające do potwierdzenia zaistnienia eksportu towarów. Uznanie danej czynności za eksport towaru wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika bowiem, że jako nabywcy towarów figurują podmioty nieistniejące, bądź osoby nieżyjące. Nie doszło zatem, w ocenie organu, do zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji - do wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w związku z tym, że w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom, to czynność ta w myśl art. 2 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 22 %. Co do powołanych przez stronę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 642/10, I FSK 736/10, I FSK 768/10, I FSK 820/10 w sprawach podatnika za inne okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wykładnią prawa dokonaną przez NSA związany jest sąd, któremu sprawa została przekazana. Organy podatkowe związane są wyłącznie orzeczeniami prawomocnymi, które zapadły w konkretnej sprawie - art. 170 p.p.s.a. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne uznanie, że nie doszło do sprzedaży eksportowej telefonów, a jedynie do sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podstawową, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich ustaleń. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona. Sąd pierwszej instancji wskazał, że aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki: 1) wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny, nie jest zaś wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny; 2) wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym; 3) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, a w konsekwencji nie kwestionowały faktu wywozu towaru poza polski obszar celny. Zakwestionowały jednak fakt sprzedaży towaru osobom wskazanym w dokumentach SAD i dołączonych do nich fakturach. Podstawą takiego stanowiska był fakt niezarejestrowania przez zagraniczne służby celne sprzedaży eksportowej (wwozu towarów na obszar państw przeznaczenia) oraz ustalenie, że podmioty, które miały być nabywcami, nie istnieją bądź nie żyją. WSA zauważył, że decyzje organów podatkowych wydanych dla skarżącego za inne okresy rozliczeniowe, w których zaistniał identyczny spór na tle tożsamego stanu faktycznego były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 768/10 uchylił wyrok WSA w Gdańsku. Z rozważań NSA wynika, że WSA winien w przedmiotowej sprawie bardzo wnikliwie ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jednoznacznie wskazujący, że zakwestionowane przez organy faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz określonych w tych fakturach osób. NSA wskazał, że naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zaakceptowanie przez WSA przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu, nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał więc, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów i dowolnie przyjęły, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu. Stanowi to o naruszeniu w zaskarżonej decyzji art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestionując sprzedaż zagranicznym podmiotom wskazanym w spornych fakturach, organy podatkowe arbitralnie przyjęły, że sprzedaż miała miejsce na rzecz nieustalonych kontrahentów krajowych bez jakiejkolwiek próby wyjaśnienia tej okoliczności. WSA wskazał, że w ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą w szczególności uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej. Będzie też istniała możliwość ewentualnego wykazania z pomocą przewidzianych prawem środków dowodowych, że sprzedaż spornych telefonów komórkowych miała miejsce w kraju. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że dla niespełnienia warunków definicji eksportu towaru nie wystarczy niewypełnienie podstawowej przesłanki, tj. faktu, że wywóz przedmiotowych towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności wymienionej w art. 2 ust. 1 u.p.t.u., tj. czynności zawartej pomiędzy podatnikiem a skonkretyzowanym w dokumentach odbiorcą towaru, tylko trzeba wykazać niespełnienie kolejnych przesłanek; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez: - błędne przyjęcie, że identyczny spór na tle tożsamego stanu faktycznego był przedmiotem kontroli sądów administracyjnych i w konsekwencji niesłuszne oparcie swojego rozstrzygnięcia na stanowisku NSA wyrażonym w wyroku z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 768/10, podczas gdy stan faktyczny w tym wyroku nie był tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, ponieważ w sprawie tej niepodważalnym i bezspornym było, że wymienieni w kwestionowanych fakturach VAT oraz załączonych do nich dokumentach SAD kontrahenci podatnika to osoba nieżyjąca (V. N.) oraz spółka nieistniejąca (H. D.), tymczasem w poprzedniej sprawie kontrahentami były także podmioty, które żyły, istniały, ale nie przyznawały się do transakcji z podatnikiem; - błędne przyjęcie, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów i dowolnie rozróżniały czynności sprzedaży zagranicznej i krajowej, podczas gdy organy obu instancji nie dokonywały wskazanego rozróżnienia, a przedmiotem weryfikacji było tylko to, czy sporne w sprawie transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem a określonymi co do nazwy odbiorcami można uznać za transakcje, które spełniają definicję eksportu z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. w kontekście przepisów obowiązujących w zakresie podatku VAT; - oraz poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności, że organ podatkowy nie kwestionował, że sprzedaż miała w ogóle miejsce, lecz w ramach definicji eksportu zawartej w ustawie o VAT zasadnie badał, czy spełnione zostały wszystkie wymienione w art. 4 pkt 4 u.p.t.u. warunki i w konsekwencji zakwestionowanym zostało wypełnienie jednej z obligatoryjnych przesłanek tj. że wywóz przedmiotowych towarów nastąpił w wykonaniu czynności wymienionej w art. 2 ust. 1 u.p.t.u., tj. czynności zawartej pomiędzy podatnikiem a skonkretyzowanym w dokumentach odbiorcą towaru; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uchylenie decyzji w całości podczas, gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7. Należy bowiem zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym w sprawie, w której zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 768/10. W niniejszej sprawie zakwestionowane zostały jedynie dokumenty SAD, w których jako nabywców wskazano osobę, która zmarła 2 lata przed wystawieniem tych dokumentów oraz podmiot nieistniejący. W decyzji organ odwoławczy wyraźnie wskazał na okoliczności mające o tym świadczyć. W sprawie o sygn. akt I FSK 768/10 nabywcy ujęci w dokumentach SAD w większości istnieli. Z tych właśnie względów Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej sprawie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wobec nieuwzględnienia wniosku dowodowego podatnika o dokumenty celne E-19 dotyczące każdej z faktur, a mającego wykazać, że zakwestionowane dowody dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że pozbawienie strony możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do dokonania eksportu, tzn. wykazania, że sprzedaż wykazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach, naruszyło art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w tej sprawie, jak wskazano wyżej, znacząco różni się od stanu faktycznego sprawy, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko. Przyjęcie więc przez WSA, że organ naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania, bez odniesienia się do okoliczności tej sprawy jest nieuzasadnione, a co najmniej przedwczesne. 8. Oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stwierdzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 768/10 na stronie 8, że "naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest także zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego – niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu..." oraz że "Bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji rozróżnia przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego, czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego" - jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej nie ma uzasadnienia. Stwierdzenia te bowiem Naczelny Sąd Administracyjny odnosił do okoliczności mających miejsce w tamtej sprawie oraz stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w wyroku WSA z 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 918/09. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie, jak to już wyżej wskazano, znacząco się różnią od okoliczności faktycznych mających miejsce w sprawie o sygn. akt I FSK 768/10, a ponadto jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej ani organ pierwszej, ani drugiej instancji nie dokonywały rozróżnienia, o którym mowa wyżej. 9. Podkreślić też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku nie miał wątpliwości co do tego, kiedy mamy do czynienia z eksportem. Wskazał bowiem na stronie 9 uzasadnienia, że "Z art. 4 pkt 4 u.p.t.u wynika bowiem, że eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3." Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że mając na uwadze definicję eksportu zawartą w art. 4 pkt 4 u.p.t.u. samo potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego nie świadczy jeszcze, że mamy do czynienia z eksportem. Wywóz taki bowiem musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Wyraźnie to bowiem wynika z wskazanych wyżej przepisów. 10. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjmując, że stan faktyczny w tej sprawie jest tożsamy ze stanem faktycznym w sprawie o sygn. akt I FSK 768/10, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, nieprawidłowo w konsekwencji uznał, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący. 11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem okoliczności mających miejsce w tej sprawie, a wskazanych wyżej. 12. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.