I SA/Wr 1715/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Halina Betta, WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 września 2011 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 oddala skargę. Przedmiotem skargi A. P. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [ r., nr [...]_NIERUCH w całości i określająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 22.000 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak wynika z akt sprawy, skarżący aktem notarialnym z dnia 2 września 2008r. Rep. A nr [...]sprzedał E. T. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w budynku mieszkalnym w L. przy ul. [...][...], które nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 kwietnia 2005 r., będąc stanu wolnego, za cenę 237.000 zł. Koszty tego aktu oraz opłaty sądowej poniosła kupująca. W dniu 22 września 2008 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w L. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. prawa majątkowego w okresie 2 lat od dokonania sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego. Celem potwierdzenia wydatkowania opisanego przychodu na ten cel, podatnik w dniach 14 października 2010 r. i 26 maja 2011 r. przedstawił następujące dokumenty: akt notarialny z dnia 1 czerwca 2007 r. Rep. [...], na podstawie którego E. P. nabyła działkę rolną nr [...] o pow. 2,8671 ha położoną w R., z majątku osobistego, decyzję Starosty D. z dnia [...]r. nr [...]- udzielającą E. P. pozwolenie na budowę obejmujące realizację budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem usytuowanego w R. na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...]obręb R., fakturę VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawioną dla E. i A. P. na kwotę 774.552,61 zł - z tytułu budowy domu jednorodzinnego wolnostojącego, umowę kredytu hipotecznego nr [...]z dnia 25 marca 2005 r., zawartą pomiędzy [...]. (obecna nazwa: [...]), a A. P. ws. kredytu w wysokości 118.196,21 zł, przeznaczonego na sfinansowanie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L., ul. [...] [...], dokument elektroniczny - tj. przelew z rachunku skarżącego w [...]-Centrum Bankowości Elektronicznej - kwoty 85.000 zł tytułem całkowitej spłaty kredytu z umowy nr [...](data operacji – 18 sierpnia 2008 r.), oświadczenie [...] z dnia 25 sierpnia 2008 r. o wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką kaucyjną w związku ze spłatą kredytu udzielonego 25 marca 2005 r. na podstawie umowy kredytu nr [...]. Ponadto, już w toku wszczętego postępowania podatkowego organ I instancji pozyskał dodatkowo wyciąg z ksiąg wieczystych (nr księgi [...]) dot. nieruchomości gruntowej położonej w R. Po przeprowadzeniu analizy dokumentów zebranych w sprawie, organ pierwszej instancji nie uznał za spełniające przesłanki wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: u.p.d.f) następujących wydatków: 1) poniesionych w dniu 15 grudnia 2008 r. (wynikających z faktury VAT nr [...]) przez E. i A. P. związanych z budową domu jednorodzinnego w kwocie 774.552,61 zł - uzasadniając to tym, że wydatki dot. budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego na gruncie stanowiącym odrębny majątek żony, wobec czego nie można uznać więc, że zostały przez skarżącego przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego. 2) w wysokości 85.000 zł, potwierdzających spłatę kredytu hipotecznego nr [...]z dnia 25 marca 2005 r., udzielonego skarżącemu przez [...]– argumentując, że kwota ta została wydatkowana przed sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i wobec tego nie stanowi ona wydatku będącego podstawą do zastosowania zwolnienia podatkowego. Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...]r., w której organ określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na kwotę 23.700 zł, uznając, że podatnik nie wydatkował uzyskanego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele objęte ulgą podatkową. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości. Zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i ust. 16 u.p.d.f. Uzasadniając zarzuty podnosił, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji niezasadnie zakwestionował wydatki poniesione faktycznie przez skarżącego z przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na wybudowanie jednorodzinnego domu mieszkalnego i spłatę części kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Według podatnika z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. nie wynika, kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i nie ma znaczenia okoliczność, czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek, bowiem aby została spełniona norma ww. zwolnienia istotnym jest fakt wydatkowania uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczenia jej na nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Jak wywodził skarżący w odwołaniu, nie zawierał z małżonką umowy małżeńskiej majątkowej, wyłączającej wspólność majątkową - zatem przychód przez niego uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowiącego jego majątek odrębny, stał się na mocy art. 31 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego majątkiem wspólnym. Skoro zatem jednorodzinny dom mieszkalny został wybudowany w trakcie trwania małżeństwa i służy zaspokojeniu potrzeb całej rodziny, a jego budowa nastąpiła ze środków wspólnych małżonków (w tym ze środków ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), to zasadnym jest uznanie, że wydatki te zostały poczynione na budowę własnego domu. Potwierdzeniem, że na budowę domu jednorodzinnego zostały wydatkowane wspólne środki pieniężne (w tym uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) jest faktura VAT nr [...]z dnia 15-12-2008 r. wystawiona m. in. na A. P. Potwierdzeniem zaś faktu, że wybudowany przez A. P. i jego żonę budynek mieszkalny zaspakaja ich wspólne potrzeby mieszkaniowe jest jego zameldowanie w R., we wspólnie wybudowanym domu. Zdaniem strony o fakcie, iż dom jest wspólną inwestycją małżeńską zaspakajającą także potrzeby mieszkaniowe skarżącego świadczy również okoliczność, że umowa kredytowa dot. budowy domu była zawarta pomiędzy bankiem a E. i A. P. jako współkredytobiorcami. Ponadto z umowy na wykonanie projektu, umowy o pełnieniu funkcji kierownika budowy, umowy na wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego, umowy wykonania koncepcji architektonicznej i projektu technologicznego i umowy sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego wynika, że wraz z żoną byli solidarnie odpowiedzialni za ich realizację, w tym w szczególności za zapłatę za ich wykonanie. W odwołaniu skarżący zakwestionował także sposób rozliczenia środków wydatkowanych na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w [...]. Wskazał, ze zgodnie z zawartą w dniu 21 lipca 2008 r. z nabywcą mieszkania umową przedwstępną tytułem zaliczki otrzymał kwotę 17.000 zł. Środki te, celem wykreślenia z ksiąg wieczystych hipoteki zabezpieczającej kredyt, w całości przeznaczył na spłatę ww. kredytu, co spowodowało, że kwota 17.000 zł została przeznaczona - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Powyższe potwierdza spełnienie przez skarżącego w tym zakresie zobowiązań wynikających z oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jako dowód na potwierdzenie swoich argumentów skarżący załączył do odwołania umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania (położonego w L., przy ul. [...] [...]) z dnia 21 lipca 2008 r. oraz umowę z dnia 18 stycznia 2008 r. dotyczącą sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego wyprodukowanego przez fińską firmę "A" Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że wydatki poniesione przez podatnika na: 1) budowę domu jednorodzinnego (w wysokości 774.552,61 zł), 2) spłatę kredytu zaciągniętego w [...], - nie spełniają wymogów zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., bowiem kwota 774.552,61 zł została wydatkowana na budowę domu jednorodzinnego nie stanowiącego własności podatnika, zaś całkowitej spłaty ww. kredytu skarżący dokonał w dniu 18sierpnia 2008 r. tj. przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a nie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Organ odwoławczy uznał jednak, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. korzysta kwota zaliczki (17.000 zł) uzyskanej przez skarżącego przed dniem podpisania ostatecznej umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a przeznaczonej następnie na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, bowiem faktycznie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży doszło w dniu 2 września 2008 r. W efekcie decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę w wysokości 22.000 zł. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w złożonym odwołaniu; a ponadto stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 28 ust. 1, 2, 2a i 3 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało, że organ podatkowy opodatkował przychód, który powinien być zwolniony z podatku; - art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i określeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 22.000 zł w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona a postępowanie powinno zostać umorzone lub sprawa powinna być przekazana do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, - art. 21 § 3 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania, - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym uzasadnienia na czym polegało niewłaściwie zastosowanie przez stronę wskazanych w sentencji decyzji przepisów prawa, a także nie wskazuje faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zarzucając, że niezasadnie organ odwoławczy nie uznał wskazanych wydatków na budowę budynku mieszkalnego jako dokonanych na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 3/06 i podniósł, że przepis powyższy nie wskazuje, kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży wskazanych w tym przepisie nieruchomości, budynków mieszkalnych i praw do lokali spółdzielczych. Zdaniem strony, dla skorzystania ze zwolnienia ww. przychodów istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty na cele mieszkaniowe, wtedy bowiem zostanie spełniona norma określona w tym przepisie. Nie ma także znaczenia okoliczność, czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek, ważne jest aby przychód został wydatkowany. Z oświadczenia i załączonych dowodów wynika, że wydatki na zakup jednorodzinnego domu zostały sfinansowane przez małżonków P., z przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zatem, skoro uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany przez małżonków na budowę, remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego, to tym samym została zrealizowana ustawowa przesłanka uprawniająca do ulgi podatkowej. Konkludując skarżący stwierdza, ze w zaskarżonej decyzji niewłaściwie ustalono stan faktyczny oraz zastosowano wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego, a w konsekwencji błędnie określono wysokość podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.f., stosownie do treści którego źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Organ trafnie w zaskarżonej decyzji wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego oraz zasad, według których się stosuje, zależy od nabycia (wybudowania) zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, z którego sprzedaży przychód został opodatkowany w zaskarżonej decyzji, w 2005 , co przesądza o tym, że zastosowanie będą miały zasady zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.f., podlegał w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości wynikającą z art. 28 u.p.d.f. Podatnicy uzyskujący przychód z tego tytułu byli zobowiązani wpłacić podatek bez wezwania organu podatkowego, w nieprzekraczalnym terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba, ze złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, wydadzą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Skarżący, po dokonaniu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2005 r., przed zawarciem małżeństwa, złożył takie oświadczenie – przez co zobowiązał się do wydatkowania w okresie dwóch lat przychodu ze sprzedaży tego prawa majątkowego na cele wskazane w powyższym przepisie. Należy zgodzić się z organem podatkowym co do tego, że rodzaje wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. zostały wskazane poprzez ich enumeratywne wyliczenie, co oznacza, że jedynie ściśle określone sposoby wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ( czy, jak w tym wydatku – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) stanowią podstawę do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania ustawy. Słusznie przy tym w zaskarżonej decyzji organ podkreśla, że zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie nie powinno być interpretowane w sposób rozszerzający. Jest to zasada ogólnie akceptowana w doktrynie i potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W odniesieniu do zwolnień akcentuje się przede wszystkim znaczenie wykładni językowej, aczkolwiek Sąd w obecnym składzie przychyla się do poglądu, iż w przypadku zwolnień determinowanych realizacją celu społecznego, ze względu na który zostały ustanowione, zasadne jest także uwzględnianie tego celu w procesie wykładni. Zwolnienia zawarte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. miały taki charakter, a celem ich wprowadzenia było uprzywilejowanie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie przez podatników ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie sformułowanie tego zwolnienia poprzez zawarcie w ustawie zamkniętego katalogu wydatków preferowanych przez ustawodawcę nie pozwala na interpretowanie treści zwolnienia w ten sposób, że są nim objęte wszelkie sposoby realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zdaniem Sądu zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 a)-c) u.p.d.f. należy odczytywać w ten sposób, że jest nim objęte wydatkowanie przez podatnika , w ściśle określonym czasie ( 2 lata) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych, realizowane w ściśle określonych formach, opisane w ppkt. a) do c). Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w 10 ust. 1 pkt. 8, lit a)-c), a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...) e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Stosownie do treści ust. 16 art. 21 u.p.d.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Z brzmienia powyższych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że warunkiem uznania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest posiadanie przez podatnika prawa własności lub współwłasności do (odpowiednio) gruntu, budynku lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d. Uwzględniając dodatkowo linię orzeczniczą, jaka wykształciła się na tle tych regulacji należy stwierdzić, że warunek legitymowania się przez podatnika prawem własności do wskazanych w tym przepisie nieruchomości, ich części oraz praw majątkowych musi zostać spełniony w okresie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w 10 ust. 1 pkt. 8, lit a)-c). Mając na uwadze powyższe trzeba zgodzić się z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie nie wszystkie przedstawione przez skarżącego dowody wydatkowania przychodu ze sprzedaży w dniu 9 września 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zostały wydatkowane zgodnie z warunkami wynikającymi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)- c) u.p.d.f. Pogląd przyjęty przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych ( przykładowo NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn.. akt II FSK 32/10, WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1246/06) Poniesione przez skarżącego faktycznie (czego organ nie kwestionuje) wydatki na budowę domu jednorodzinnego na działce położonej w R., która – stosowanie do treści aktu notarialnego z dnia 1 czerwca 2007 r. – została nabyta przez E. P. z jej majątku odrębnego, nie stanowiły nakładów na budynek, co do którego skarżącemu przysługiwało prawo własności lub współwłasności. Niezależnie od tego, czy budynek ten miał służyć i służył następnie zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika, w świetle regulacji art. 48 w związku z art. 191 Kodeksu cywilnego stanowił on wyłączną własność żony skarżącego, podobnie jak poczynione przez skarżącego nakłady na ten budynek. Brak także, zdaniem Sądu, podstaw do uwzględnienia powołanych przez skarżącego wydatków na dom w R., jako uprawniających do zwolnienia, w oparciu o art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego . Przepis ten, wskazując jakie składniki majątkowe wchodzą do majątku wspólnego małżonków, wskazuje co prawda w pkt 2 na "dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków", jednak w doktrynie i orzecznictwie dominuje wąska interpretacja tego pojęcia, jako ograniczającego się do pożytków i dochodów pochodzących ze zwykłego zarządu prawem wchodzącym do majątku osobistego małżonka, nie zaś do dochodów ze sprzedaży tego prawa ( które wchodzić będą do majątku odrębnego, podobnie jak przedmioty nabyte na zasadzie surogacji – art. 33 pkt 10 k.r.o). W komentarzu do art. 31 k.r.o. (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz. T. Sokołowski (red), LEX, 2010) można spotkać się z następującym poglądem "Dążąc jednak do dającego się osiągnąć zacieśnienia pojęcia dochodu z majątku osobistego opowiedzieć się należy przynajmniej za zaliczeniem do jego zakresu tylko tych dochodów, które stanowią przychód uzyskany w ramach zwyczajnej prawidłowej gospodarki, pozostawiając poza tym zakresem dochody związane ze zdarzeniami i czynnościami niemającymi takiego charakteru, a w szczególności z uszkodzeniem lub zmniejszeniem substancji rzeczy". Niezależnie od powyższego, w niniejszej sprawie warunek zwolnienia nie został spełniony nie ze względu na pochodzenie przychodu, który uzyskany przez skarżącego, ani wspólnie przez skarżącego i jego żonę (czy wchodził do majątku osobistego czy wspólnego), ale jego wydatkowanie na budowę budynku stanowiącego majątek odrębny żony. Bez znaczenia w sprawie pozostawała także okoliczność zawarcia przez małżonków w dniu 17 października 2011 r. umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską na cały majątek nabyty przez każde z nich po zawarciu związku małżeńskiego do majątków osobistych. Umowa taka nie miała bowiem skutku ex tunc i nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem nie dawała podstaw do przyjęcia, że skarżący wydatkował przychód ze sprzedaży należącego do niego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w okresie 2 lat od sprzedaży na nieruchomość, do której w tym czasie nabył prawo własności. Mając natomiast na uwadze, że zgodnie z lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a), organ słusznie wywodził, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na określony cel (sprecyzowany przez odwołanie się do treści lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.pd.f.) oraz spłata kredytu dokonana nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w L., w dniu 2 września 2008 r, zaś na sfinansowanie nabycia tego lokalu zaciągnął w dniu 25 marca 2005 r. kredyt w [...](umowa z dnia 25-03-2005 r. nr [...]Nr [...]). Z oświadczenia [...], zawartego w piśmie z dnia 25 sierpnia 2008 r. wynikało, że całkowitej spłaty ww. kredytu dokonał w dniu 18 sierpnia 2008 r. Słusznie w tych okolicznościach organy podatkowe uznały, że nie podlega zwolnieniu z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatek w wysokości 85.000 zł na spłatę tego kredytu hipotecznego, gdyż całkowitej spłaty ww. kredytu skarżący dokonał przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Jakkolwiek w orzecznictwie potwierdza się, że zwolnieniem można objąć także spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości lub prawa do lokalu, to jednak musi być spełniony warunek spłaty takiego kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, tj. z przychodu, który w przeciwnym razie podlegałby opodatkowaniu. W wypadku spłaty kredytu przed osiągnięciem przychodu ze sprzedaży, w więc w czasie, gdy podatnik nie dysponował jeszcze kwotami pochodzącymi ze źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.f. i musiał finansować kredyt z innych środków, nie można mówić o wydatkowaniu przychodu z tego źródła zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Jednocześnie, zważywszy na przedstawioną przez podatnika w toku postępowania umowę przedwstępną sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że w przedmiotowej sprawie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. pkt 32 lit. e) u.p.d.f. przychód uzyskany przez skarżącego przed dniem podpisania ostatecznej umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego tytułem zaliczki (zadatku) w wysokości 17.000 zł, który został przez niego przeznaczony na spłatę kredytu w/w hipotecznego zaciągniętego na nabycie zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem wynikało z materiału dowodowego, skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży w/w mieszkania w dniu 21 lipca 2008 r. i na jej podstawie otrzymał tytułem zaliczki przed podpisaniem umowy kwotę 17.000 zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe poprawnie także ustaliły stan faktyczny sprawy, a także zinterpretowały i zastosowały w sprawie przesłanki wynikające z art. 10 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 28 ust. 2 u.p.d.f. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów procesowych, tak dotyczących obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), jak i jego oceny (art. 191 O.p.). Organy gromadziły w sprawie materiał dowodowy, także zwracając się do skarżącego o dostarczenie dokumentów wyjaśnienia poszczególnych kwestii mogących mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.. Sąd w obecnym składzie nie podzielił także podniesionego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnosi się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji dokonano, zdaniem Sądu, kompleksowej oceny dowodów i wskazano, które okoliczności mają znaczenie i wpływają na podjęte rozstrzygnięcie, jak również wskazano przyczyny, dlaczego Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym. Trudno zatem zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenie ww. przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.