III SA/Łd 5/12

Dnia 1 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2012 roku sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. III SA/Łd 5/12 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatnikowi – K. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A." w Z. W. (dalej K. G. lub skarżący) zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, maj i październik 2007 roku, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych za wskazane powyżej miesiące w zmienionej wysokości oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym określania zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 roku, za miesiące od lutego do kwietnia 2007 r., od czerwca do września 2007 roku oraz od listopada do grudnia 2007 roku. Organy ustaliły następujący stan faktyczny sprawy: W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 19.10.2009 r., 20.10.2000 r., 22.10.2009 r., 27.10.2009 r. u podatnika – K. G. ustalono, że kontrolowany w okresie od 01.04.2006 r. do 31.12.2007 r. dokonywał sprzedaży samochodów osobowych, będących przedmiotem umowy komisu, przed pierwszą rejestracją na podstawie faktur VAT- marża. Kontrolujący ustalili, że podatnik złożył deklaracje podatkowe AKC-3, za miesiące od kwietnia 2006 r. do kwietnia 2007 r., od lipca 2007 r. do października 2007 r. nie wykazując w nich sprzedaży opodatkowanej podatkiem akcyzowym i nie odprowadzając go. Oprócz deklaracji za październik 2007 r., pozostałe deklaracje złożono po terminie, za listopad i grudzień 2007 r. - nie zostały natomiast w ogóle złożone deklaracje AKC -3. Podatnik złożył natomiast deklaracje AKC-3, wykazując w nich fakt sprzedaży pojazdów osobowych za miesiąc maj 2007 r. - wykazując sprzedaż 1 samochodu osobowego i kwotę podatku 3 zł od podstawy opodatkowania 82 zł oraz za miesiąc czerwiec 2007 r. wraz z późniejszą korektą - wykazując sprzedaż 1 samochodu osobowego i kwotę podatku 0 zł. Organy dokonały w związku z tym porównań ustaleń kontrolnych (z których wynikało, że podatnik dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją 138 sztuk samochodów osobowych) i deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika, co pozwoliło w efekcie stwierdzić, że nieprawidłowo naliczał on należy podatek akcyzowy i nie dokonywał wpłat tego podatku. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec kontrolowanego postępowanie podatkowe. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. organ l instancji wyznaczył stronie termin do złożenia wyjaśnień, wniosków dowodowych. Podatnik nie skorzystał jednak z tego prawa i nie złożył wyjaśnień, ani wniosków dowodowych. W tej sytuacji, organ I instancji powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym] oraz art. 10 ust. 1 tej ustawy ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z treścią faktur. Organ wyliczył podatek z tytułu sprzedaży na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W treści uzasadnienia organ wyjaśnił, iż orzekając w tym zakresie miał na uwadze treść wykładni art. 90 TWE wynikającą z wyroku ETS z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, zgodnie z którą należy badać jaka jest rzeczywista wysokość rezydualnej kwoty podatku zawartego w wartości podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Stąd tez wyliczono wysokość rezydualnego podatku obciążającego samochód podobny do samochodu objętego postępowaniem przyjmując średnią wartość rynkową samochodów. Kwotę tę pomniejszono o podatek od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, a następnie pomnożono o stawkę podatku akcyzowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych w okresie od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r. w sposób następujący: za kwiecień 2006 r. - 628,00 zł, za maj 2006 r. - 487,00 zł, za czerwiec 2006 r. - 511,00 zł, za lipiec 2006 r. - 1529,00 zł, za sierpień 2006 r. - 646,00 zł, za wrzesień 2006 r. – 1.668,00 zł, za październik 2006 r. – 2.042,00 zł, za listopad 2006 r. -1.744,00 zł, za grudzień 2006 r. - 390,00 zł; za styczeń 2007 r. 1.481,00 zł, za luty 2007 r. - 769,00 zł, za marzec 2007 r. -2.479,00 zł, za kwiecień 2007 r. 3.667,00 zł, za maj 2007 r. – 1.695,00 zł, za czerwiec 2007 r. – 2.624,00 zł, za lipiec 2007 r. – 1.788,00 zł, za sierpień 2007 r. – 2.611,00 zł, za wrzesień 2007 r. - 901,00 zł, za październik 2007 r. – 1.762,00 zł, za listopad 2007 r. – 3.713,00 zł, za grudzień 2007 r. – 1.363,00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji K. G. podnosił, że w każdym z wymienionych przypadków podatek był zapłacony przez właścicieli pojazdów od nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego. Ponadto podatnik podnosił, na podstawie orzeczenia ETS w sprawie o sygn. C 313/05 z dnia 18.01.2007 r., że podatek akcyzowy od 01.05.2001 r. do 30.11.2006 r. był pobierany bezpodstawnie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił na wstępie, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dalej wskazał na treść art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Jak podniósł organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, odnosząc się konkretnie do stanu faktycznego sprawy i zasadniczego w niej problemu dotyczącego zasadności obciążenia komisanta podatkiem akcyzowym, komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i na podstawie art. 79 tej ustawy przysługuje mu uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Skoro bowiem, jak wskazał organ II instancji, skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta-sprzedawcę jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. Spełnione są zatem wynikające z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki umożliwiające dokonującemu sprzedaży opodatkowanej obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych. Organ odwołał się w tym zakresie do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2007 r. o sygn. l FSK 1186/06). Odnosząc się do zarzutów podatnika organ odwoławczy wyjaśnił, że właściciel komisu, który sprzedaje samochody osobowe, jest podatnikiem akcyzy, mimo że działa na cudzy rachunek. Odwołał się w tym zakresie do utrwalonego orzecznictwa, z którego wynika jednoznacznie, że komisant działa na cudzy rachunek, lecz we własnym imieniu. Wyjaśnił, że czym innym jest przy tym cywilistyczna konstrukcja przeniesienia własności samochodu osobowego z komitenta na kupującego, a czym innym dostawa towaru dokonywana rzecz kupującego przez komisanta. W świetle ustawy o akcyzie komisant jako sprzedający jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. Organ podniósł dalej, że podatnik zgłosił wniosek o obniżenie należnego podatku dopiero na etapie postępowania odwoławczego (poprzez podniesienie faktu zapłaty podatku przez kontrahentów podatnika). Podatnik przedłożył w związku z tym dokumenty potwierdzające fakt zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez wskazanych w przesłanych dokumentach kontrahentów podatnika. Jak w związku z tym wskazał organ, z powyższych dowodów wynikało, że kontrahenci podatnika (komitenci) uiścili podatek akcyzowy za miesiące: styczeń 2007 r. - w kwocie 94,00zł, za maj 2007 r. - 552,00 zł, za październik 2007 r. - 193,00 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. obniżył należny podatek za ww. miesiące na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W konsekwencji zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją wyniosło za miesiąc: styczeń 2007 r.- 1.387,00 zł; za maj 2007 r. – 1.143,00 zł, za październik 2007 r. – 1.569,00 zł. Wobec natomiast faktu, iż podatnik nie przedstawił dowodów uiszczenia podatku akcyzowego za pozostałe miesiące, co do których organ l instancji orzekł wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją brak było – w ocenie organu – podstaw do dokonania obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym w pozostałym zakresie. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył K. G. zaskarżając ją "w części, tj. w punkcie 3 przedmiotowej decyzji (od słów >>w pozostałym zakresie do – grudnia 2007 r.<<)". Decyzji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1, art. 2 i następnych ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w drodze błędnej wykładni, a w szczególności poprzez "niezakwalifikowanie podmiotu skarżącego jako podmiotu stypizowanego w § 2 przytoczonej ustawy". Obrazę przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne jego zastosowanie w szczególności obrazę punktu 5 art. 100 ust. 1 ww. ustawy poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie podstawy naliczania podatku akcyzowego. Albowiem, jak wskazał skarżący, w katalogu kwalifikacji sprzedaży w pkt. 5 art. 100 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie wymienia jako jednego z rodzajów sprzedaży - umowy komisu. Skarżący swoją działalność opierał natomiast wyłącznie na działaniu jako komisant Obrazę przepisów prawa wspólnotowego poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie orzeczenia ETS w sprawie C-313/05, w następstwie czego organ bezpodstawnie naliczył podatek akcyzowy za okres kwiecień-grudzień 2006 r. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie lub zmianę punktu 3 zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi skarżący popierał skargę i wniósł o zwrot kosztów postępowania. Pełnomocnik organu wnosiła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części, jeżeli sąd stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. wydana w skutek odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu celnego I w Ł. z dnia [...] r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, maj i październik 2007 roku, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych za wskazane powyżej miesiące w zmienionej wysokości oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym określania zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 roku, za miesiące od lutego do kwietnia 2007 r., od czerwca do września 2007 roku oraz od listopada do grudnia 2007 roku. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lutego 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) [dalej ustawa o podatku akcyzowym]. Wyjaśnić należy, iż obecnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) weszła w życie w dniu 1 marca 2009 r. (art. 169 tej ustawy). Zgodnie jednakże z jej art. 154 ust. 1, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy (z 2008 roku) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z powyższym w przedmiotowym postępowaniu zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 2004 r., albowiem obowiązek podatkowy skarżącego powstał w dniu sprzedaży pojazdów, tj. na przestrzeni lat 2006 – 2007, czyli pod rządami dotychczas obowiązujących przepisów. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem jest określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju, wobec faktu, iż skarżący występował jako komisant w umowach sprzedaży spornych pojazdów. Oceny zaskarżonej decyzji należało dokonać w szczególności na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 79, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do tych przepisów, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym za wyroby akcyzowe niezharmonizowane, uznaje się wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 2 tej ustawy za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd podziela przy tym w pełni stanowisko organu, iż na skarżącym ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Prawidłowy jest w szczególności wywód organu, co do posiadania przez komisanta statusu podatnika podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, co jest okolicznością budzącą najwięcej kontrowersji ze strony skarżącego. Wskazać w związku z tym należy, że art. 79 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy przepis ten może mieć zastosowanie do komisanta, konieczne jest ustalenie, czy w jego sytuacji może występować akcyza zapłacona przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, konkretnie - samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, związana ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wynika z art. 765 i art. 766 k.c. świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem. O ile rzecz została komisantowi wydana, może on być uznany za jej dzierżyciela (por.: art. 338 k.c.). Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien, co jest oczywiste, zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują dotyczące sprzedaży art. 535 i nast. k.c., z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 k.c. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Jak wskazano wyżej, zawierając umowę sprzedaży, o której mowa, komisant - sprzedawca nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Chociaż więc umowa (transakcja) sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta - sprzedawcę jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. Spełnione są zatem wynikające z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki umożliwiające skarżącemu, dokonującemu sprzedaży opodatkowanej, obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, a zarzut skarżącego, że wymieniony przepis nie może mieć do niego zastosowania, nie jest trafny. Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. (sygn. akt I FSK 1186/06), w którym Sąd twierdził, że "skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta - sprzedawcę jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. Spełnione są zatem wynikające z art. 79 u.p.a. przesłanki umożliwiające dokonującemu sprzedaży opodatkowanej obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych. Komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., któremu na podstawie art. 79 tej ustawy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta". Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 546/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1526/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 969/08; wyrok z dnia 22 października 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1078/08). Zgodnie zatem z przedstawionym orzecznictwem, podatnikiem podatku akcyzowego przy sprzedaży komisowej jest komisant. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to z jednej strony oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest komisant. Z drugiej zaś strony, na podstawie art. 79 tej ustawy, komisantowi przysługiwać będzie uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Nie może ulegać wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu samochodu jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. Jak wskazano przy tym wyżej w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd też, jak słusznie zauważył organ, w takim przypadku mamy do czynienia z regułą lex specialis derogat legi generali, czyli z wyjątkiem wyłączającym ogólną zasadę jednofazowości z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podatek ten mógł być nakładany wielokrotnie, przy uwzględnieniu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej sformułowanych w skardze, w ocenie Sądu, nie są one trafne. Za całkowicie nietrafiony należy uznać zarzut naruszenia art. 1, art. 2 i następnych ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 ze zm.), w drodze błędnej wykładni, a w szczególności poprzez niezakwalifikowanie skarżącego jako podmiotu stypizowanego w art. 2 przytoczonej ustawy. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, powyższy przepis nie ma zastosowania w sprawie skarżącego. Z art. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że ustawa określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. W rozpatrywanej sprawie natomiast kwestią sporną było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, natomiast ww. ustawa dotyczy podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Poza tym wskazać należy, że skarżący nie dokonał zapłaty podatku określonego ww. decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., a zatem nie jest możliwe rozpatrywanie kwestii zwrotu nadpłaty ww. podatku. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podnieść należy, iż postanowienia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nie mają w żadnym razie zastosowania w niniejszej sprawie. Zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych wobec skarżącego zostało określone za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r., a zatem zgodnie z postanowieniami art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Nie może więc odnieść zamierzonego skutku zarzut strony skarżącej odwołujący się do naruszenia przepisów aktu prawnego, który nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Prawidłowo bowiem organy zastosowały wskazaną normę art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. i sprawę rozstrzygały w oparciu o przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. Całkowite chybiony jest również zarzut niezastosowania i nieuwzględnienia w sprawie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłego w sprawie o sygn. C-313/05, w następstwie czego – jak podniósł skarżący – organ bezpodstawnie naliczył podatek akcyzowy za okres kwiecień-grudzień 2006 r. Powyższe orzeczenie nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, stąd brak jakichkolwiek podstaw do odwołania się do powyższego orzeczenia w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i - na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. A. B.