I SA/Kr 2170/11

Sygn. akt I SA/Kr 2170/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r., sprawy ze skargi N. Spółka Jawna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy rejestracji jako podatnika VAT czynnego - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2009 r. o odmowie rejestracji "N" K. & S. Spółki jawnej jako podatnika podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach faktycznych. W dniu 21 października 2008 r. "N" K. & S. Spółka jawna złożyła w Urzędzie Skarbowym formularz rejestracyjny VAT-R, w którym zgłosiła do rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług Instytut [...] w K. będący Oddziałem tej spółki. Dnia 24 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zarejestrował Odział spółki - Instytut [...] jako podatnika podatku od towarów i usług i wydał decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Po przeprowadzeniu ponownej weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego stwierdzono, że na skutek błędu pracownika potwierdzenie VAT-5 zostało wydane bezpodstawnie. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), uzasadniono, że ustawodawca nie zaliczył oddziału jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej do odrębnej kategorii podatników VAT. W konsekwencji pismem z 28 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą o wykreśleniu jej oddziału z rejestru podatników VAT. Następnie, w dniu 19 lutego 2009 r. organ wszczął postępowanie w sprawie odmowy rejestracji oddziału spółki jako podatnika VAT czynnego, w wyniku którego zapadła dnia 20 kwietnia 2009 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...] o odmowie rejestracji tego podmiotu. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z 21 lipca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Przede wszystkim organ co do zasady zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż oddział nie może być odrębnym od spółki jawnej podatnikiem podatku VAT, gdyż zgodnie z definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W kręgu wymienionych podmiotów nie występuje więc oddział, a za taki niewątpliwie w świetle wpisu do KRS i umowy spółki jawnej (tekst jednolity z dnia 2 września 2008 r.) należy uznać "N" K. & S. Spółka jawna Oddział [...] w K. Organ uznał również, że nie przesądza o uznaniu za podatnika podatku VAT w świetle ustawy o podatku od towarów i usług fakt spełnienia przez Instytut kryteriów przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., zakładu pracy w rozumieniu k.p., czy placówki szkoleniowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, jak argumentuje strona. Ocena czy dany podmiot spełnia kryteria kwalifikujące go do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług wynikać musi z analizy przepisów regulujących podmiotowość tego podatku, a nie z przepisów innych ustaw. Zdaniem organu oddział jest zależny od spółki, a zatem stanowi wraz z nią jednolity podmiot. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że okoliczności tej nie zmienia podnoszony przez stronę w toku postępowania fakt, iż przepisy art. 160 ust. 3 oraz 157 u.p.t.u. dotyczą wyłącznie zakładów (oddziałów) osoby prawnej, pozbawiając ich statusu odrębnych podatników VAT. Zdaniem organu, ani z powyższych przepisów, ani też z przepisów wcześniejszej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wynika, aby ustawodawca nadał podmiotowość podatkowoprawną oddziałom jednostek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo Naczelnika Urzędu Skarbowego do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odmowy rejestracji w charakterze podatnika podatku VAT w sytuacji, gdy zaszła pomyłka przy wydawaniu zaświadczenia w postaci druku VAT-5 i organ dokonał wyrejestrowania podmiotu z rejestru podatników podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani też ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują formalnej procedury pozwalającej na wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych zaświadczeń. Skoro zatem wyrejestrowano podmiot i uczyniono to prawidłowo, nie było podstaw do wszczynania postępowania w sprawie odmowy rejestracji podmiotu i wydawania decyzji odmawiającej rejestracji. Dlatego, w opinii organu, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego należało uchylić, a postępowanie w sprawie umorzyć. Następnie w wyniku skierowania sprawy na drogę sądową Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1214/09 oddalił skargę na powyższą decyzję. Jednakże w wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 371/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie niedostatecznie tłumaczy zajęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko i jest wewnętrznie sprzeczne, co uniemożliwiło ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia nie wynika bowiem, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że wszczęcie postępowania w przedmiocie odmowy rejestracji oddziału spółki jako czynnego podatnika VAT po wykreśleniu z rejestru podatników było bezprzedmiotowe oraz dlaczego taki tryb był w tym przypadku niedopuszczalny. Zwrócił również uwagę na niekonsekwencję Sądu wyrażającą się w stwierdzeniu, że zarzuty dotyczące zasadności wykreślenia strony z rejestru podatników VAT nie były przedmiotem rozważań Sądu, gdy tymczasem w dalszej części uzasadnienia wskazuje na poprawność działań organu, który pomimo braku stosownej ustawowej procedury wykreślił stronę skarżącą z rejestru VAT. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 351/11 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi wskazując, że organ miał obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wypowiedzenia się co do zasadności odmowy zarejestrowania strony skarżącej jako czynnego podatnika podatku VAT. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2009 r. o odmowie rejestracji Oddziału jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w pełni podzielił w tym zakresie argumentacje przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowując się do wszystkich podniesionych zarzutów wskazał, że oddział nie może być odrębnym od spółki jawnej podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art.15 ust.1 u.p.t.u. Na powyższą decyzję, pismem z dnia 28 listopada 2011 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie. Strona skarżąca sformułowała zarzuty rażącego naruszenia prawa, tj. art. 2, art. 9 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE jak i art. 15 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 247 §1 pkt 1-3 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 9, art. 22, art. 30 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 22 Kodeksu spółek handlowych. Ostatecznie, zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dają one prawo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do odmowy rejestracji Niepublicznego Zakładu "N" K. & S. Spółka Jawna za jednostkę wewnętrzną, niewyodrębnioną organizacyjne i majątkowo, a tym samym niesamodzielną w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE ; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że rejestracja jest niezbędna do tego, by jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej świadczyła usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, że tylko uznanie podatnika za podatnika czynnego podatku VAT uprawnionego do wystawiania faktur sprzedaży we własnym imieniu, przez Naczelnika US, co skutkuje odmową rejestracji strony skarżącej jako podatnika VAT czynnego; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust.1 o systemie oświaty poprzez przyjęcie, że placówka szkoleniowa jaką jest powołany Instytut nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej co skutkuje odmową rejestracji jako podatnika VAT czynnego; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 Kodeksu pracy przez przyjęcie, że zakład pracy w rozumieniu k.p. nie jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, co skutkuje odmową rejestracji Instytutu jako podatnika VAT; 5) obrazę postanowienia Sądu Rejonowego dla K. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w którym dokonano rejestracji NZOZ "N" K. & S. Spółka Jawna; 6) naruszenie art.2,art.7,art.9, art.22, art.32 Konstytucji RP i art.22 ksh poprzez wykluczenie wolności gospodarczej oraz naruszenie równości praw podmiotów gospodarczych gwarantowanych Konstytucją. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że podstawową zasadą Dyrektywy 2006/112/WE jest opodatkowanie transakcji, a nie przedsiębiorców. Ponadto w skardze wskazano, że "N" K. & S. sp. j. – jest jednym z zakładów w rozumieniu art. 22 k.s.h. w zw. z art. 551 k.c., a orzecznictwo sądowe przewiduje, iż w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Instytut posiada statut, w myśl którego ma samodzielnie prowadzić badania naukowe i szkolenia, zatrudnia pracowników, jest płatnikiem podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami dotyczył możliwości uznania oddziału spółki jawnej za podatnika czynnego podatku od towarów i usług. Z tego względu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawa zatem definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. O takiej samodzielności trudno mówić w przypadku oddziału spółki. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 498/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), odnoszącym się do tożsamej sprawy dotyczącej jednego z zakładów spółki jawnej "N" K. & S. sp.j. – "(...) w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Jest to bowiem spółka osobowa, a nie kapitałowa (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) Zaliczana jest do tak zwanych podmiotów ułomnych określonych w art. 331 k.c. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h. i art. 8 § 2 k.s.h.). Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, (...), że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą". Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu zaznaczył również, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b u.p.t.u., który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. nr 96, poz. 873 z późn. zm.) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego. Tylko więc w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b u.p.t.u. ustawodawca przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem nawet pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Powyższy pogląd w pełni podzieli orzekający Sąd akceptując równocześnie stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1674/08 oraz z dnia 10 maja 2011 r. ,sygn. akt I SA/Kr 351/11. Stwierdzić przy tym należy, że dla przyznania stronie skarżącej podmiotowości prawopodatkowej nie mają znaczenia podnoszone przez nią argumenty jakoby Instytut był zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, placówką szkoleniową w rozumieniu ustawy o systemie oświaty (a zatem jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), czy spełniał kryteria przedsiębiorcy wskazane w art. 551 k.c. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję podatnika, dlatego bez znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT pozostaje status, jaki strona skarżąca ma na gruncie prawa cywilnego, prawa pracy, czy innych gałęzi prawa. Ponadto powyższe unormowania zawarte w art. 15 u.p.t.u., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, są zgodne z prawem wspólnotowym. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( poprzednio art. 4 VI Dyrektywy) również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni niezależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W związku z tym, odnosząc się do wniosku strony skarżącej w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że nie zachodzą wątpliwości w zakresie wykładni prawa UE, które uzasadniałyby wystąpienie z takim pytaniem. Sąd nie podziela również argumentacji strony skarżącej odnośnie przyznania podmiotowości prawnopodatkowej oddziałom spółek osobowych prawa handlowego z uwagi na brzmienie art. 157 ust. 1 u.p.t.u. Przytoczony przepis wyraża zasadę, że podatnicy, którzy w dniu wejścia w życie ustawy byli podatnikami zarejestrowanymi, nie mają obowiązku rejestrowania się. Nie zaczynają bowiem prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na to, uprawniony jest wniosek, że podatnicy zarejestrowani pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r. po wejściu w życie ustawy pozostają podatnikami zarejestrowanymi i nie mają obowiązku powtórnej rejestracji. W żadnej mierze to unormowanie nie odnosi się do podmiotowości prawnopodatkowej oddziału spółki jawnej. Powyższe rozważania, przesądzające o braku zdolności prawnopodatkowej w podatku VAT oddziałów spółek osobowych czynią bezzasadnymi zarzuty strony skarżącej, jakoby organ naruszył art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem , podmioty, o których mowa w art. 15 tej ustawy , są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, zaś naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Wobec tego, skoro wykazano, że Instytut – oddział spółki jawnej – nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.t.u. to organy podatkowe nie miały możliwości dokonania rejestracji Instytutu jako podatnika VAT i wydania stronie skarżącej zaświadczenia, o którym mowa w art. 96 ust. 4 u.p.t.u. Jednocześnie należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by – jak zarzuca strona skarżąca – Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "rejestracja jest niezbędna do tego by jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej świadczyła usługi we własnym imieniu i na własny rachunek". Słusznie więc przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że wcześniej wydane potwierdzenie zarejestrowania nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji w przedmiocie odmowy zarejestrowania. Skoro wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 96 ust. 4 ustawy, potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako "podatnika VAT czynnego" albo "podatnika VAT zwolnionego" ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i nast. Ordynacji podatkowej, to okoliczność ta prowadzi do wniosku, iż wystawiony formularz VAT-5 zaświadcza jedynie, że dany podatnik o konkretnym NIP jest zarejestrowany jako posiadający określony status na gruncie ustawy o VAT, natomiast nie stanowi decyzji, o której mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu zarejestrowanie podatnika jako "podatnika VAT czynnego" nie wyklucza wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie rejestracji, a co za tym idzie wydania decyzji w tej kwestii. W związku z tym należy uznać, że działanie organu pierwszej instancji było zgodne z przepisami prawa, gdyż organ ten miał kompetencję do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odmowy rejestracji, a w konsekwencji do jego zakończenia poprzez wydanie decyzji, o której mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej. Reasumując zaskarżona decyzja zdaniem Sądu nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę od jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu, przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne, a ich ocena nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdza, że prawidłowo odmówiono skarżącemu zarejestrowania Oddziału jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.