I SA/Kr 1836/11

Sygn. akt I SA/Kr 1836/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012r., sprawy ze skargi T. Spółka z o.o. w K. obecnie E., Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 lipca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą, II. określa, iż zaskarżona interpretacja w części objętej skargą nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 28 marca 2011r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) wniosek Skarżącej "T" Sp. z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca Spółka powstała w 2002r. poprzez wydzielenie ze struktur organizacyjnych Spółki Akcyjnej. Pracownicy Spółki, zatrudnieni w pierwotnie w Spółce Akcyjnej posiadali uprawnienia do pewnych świadczeń, których zachowania nadal oczekiwali po przejściu do nowo powstałej wydzielonej spółki. We wrześniu 2002r. Zarząd Spółki zawarł z "Z", działającymi przy Spółce, ,,[...] Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników S.A. § 57 Układu daje pracownikom zatrudnionym w Spółce w pełnym wymiarze czasu pracy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony i byłym pracownikom Spółki objętym porozumieniem m.in. prawo do korzystania z tzw. ulg resortowych na takich samych zasadach i warunkach jakie przysługują odpowiednio pracownikom oraz emerytom i rencistom "T" SA. Na ulgi resortowe składają się następujące świadczenia: zniżka w wysokości 50% na opłaty za instalację stacji telefonicznej w lokalu mieszkalnym (jeden raz w okresie zatrudnienia w Spółce), bezpłatny miesięczny abonament telefoniczny, bezpłatne 100 jednostek licznikowych w miesiącu. Spółka nie jest producentem wskazanych powyżej świadczeń w celu uregulowania rozliczeń z S.A., zawarła ,,Porozumienie w sprawie ulg resortowych", na podstawie którego SA dostarcza te usługi osobom uprawnionym za wynagrodzeniem określonym w obowiązujących cennikach SA powiększonym o należny podatek od towarów i usług. Rozliczenie wyświadczonych na rzecz pracowników, emerytów i rencistów Spółki świadczeń w postaci ulg resortowych następuje po zakończeniu każdego roku obrotowego na podstawie wystawionej przez SA faktury VAT. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka potwierdziła stanowisko zawarte we wniosku i załącznikach z 23 marca 2011r. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wystawionej przez SA faktury za dostarczenie usług w postaci ulg resortowych uprawnionym pracownikom Spółki oraz emerytom i rencistom? 2. Czy dostarczanie usług w postaci ulg resortowych uprawnionym pracownikom praz emerytom i rencistom stanowi nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Spółki co pytania nr 1 to, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT określonego przez dostawcę na fakturze VAT w całości tj. zarówno odnoszącej się do usług resortowych dla pracowników jak i emerytów i rencistów. W zakresie tego pytania, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Co do pytania nr 2 to, Spółka wskazał, że jej obowiązek ponoszenia kosztów świadczenia usług resortowych wynika z zapisów Układu Zbiorowego i w jej ocenie świadczenie usług resortowych nie jest świadczeniem na cele osobiste pracownika lub byłego pracownika, ale stanowi realizację jednego z obowiązków Spółki jako pracodawcy wynikających z obowiązujących ją przepisów prawa tj. Kodeksu pracy, innych ustaw i aktów regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, czy też przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy a tym samym usługi te związane są z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa. Pogląd ten zdaniem Spółki znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 maja 2005r. i Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2008r. W konsekwencji ulga resortowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2011r. nr [...], organ uznał stanowisko Spółki co do pkt 2 za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. jest podstawą traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozwiązania krajowe są zgodne z art. 6 ust. 2 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm. dalej - VI Dyrektywa), obecnie art. 26 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie - wspólny system od wartości dodanej (Dz. U.L. 347 z 11 grudnia 2006r.), zgodnie za którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników do celów innych niż związane z jego działalnością. W przypadku gdy korzyść pracownika na tle korzyści samego przedsiębiorstwa ma drugorzędne znaczenie, wówczas nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika. Natomiast w przypadku gdy pracownik osiąga ewentualną korzyść majątkową w postaci dodatkowego ,,benefitu" przy braku jednoczesnej korzyści dla przedsiębiorstwa wówczas możemy mieć do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Usługami niezwiązanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa będą wszystkie te usługi, które świadczone bez związku z potrzebami prowadzonej działalności – do celów innych niż związane z jego działalnością. W przedmiotowej sprawie świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa a czynione jest w celu zaspakajania osobistych potrzeb pracowników. Usługi te de facto nie służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej a osobiste cele i korzyści pracowników i byłych pracowników Spółki mają w takim przypadku znaczenie pierwszorzędne w stosunku do korzyści pracodawcy (korzyści gospodarczych). To nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i orzeczenie, że stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę jest prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanej interpretacji. Skargę do Sądu na powyższą interpretację w części dotyczącej uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe złożyła Spółka zarzucając: -naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, które miały wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 8 ust. polegające na uznaniu, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym zapewniane nieodpłatnie uprawnionym pracownikom oraz byłym pracownikom Spółki świadczenia, składające się na tzw. ulgę resortową, stanowią nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste tych pracowników (byłych pracowników) w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u., -naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 14c§1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez lakoniczność oraz wewnętrzną sprzeczność zawartego w interpretacji uzasadnienia prawnego oraz oceny stanowiska Skarżącej, brak ustosunkowania się w interpretacji do podniesionych przez Skarżącą we wniosku argumentów na obronę jej stanowiska w tym w szczególności interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w podobnych sprawach, brak w interpretacji oceny (oraz uzasadnienia prawnego) stanowiska Skarżącej z pkt widzenia art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu od 1 kwietnia 2011r. a przez to naruszenie art. 14b§1, art. 14c§1 i oraz art. 121§1 O.p. W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 2 wniosku i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przypisanych. Uzasadniając skargę podniesiono, iż zasadniczym czynnikiem, który w niniejszej sprawie determinuje możliwość wyłączenia świadczeń nieodpłatnych w postaci ulg resortowych z opodatkowania VAT, jest ustalenie czy opisane ulgi mają na celu przede wszystkim zaspokajanie potrzeb osobistych pracowników (byłych pracowników) Skarżącej czy też ich zapewnienie pracownikom inne powody i cel związany z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w pkt 2 interpretacji pozostaje w sprzeczności z pkt 1 w którym stwierdzono, że ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie od "T" SA świadczeń na potrzeby wykonywania jej zobowiązań wynikających z Układu Zbiorowego w zakresie ulg resortowych wykazują niewątpliwy i jednoznaczny związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością opodatkowaną w zw z czym przysługuje jej zarówno prawo do odliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jak i odliczenia naliczonego z tego tytułu podatku VAT. Zdaniem Skarżącej jako pracodawcy, nieodpłatne świadczenia w ramach ulg resortowych są zapewniane pracownikom nie po to aby zaspokoić ich potrzeby osobiste w tym zakresie (tj. posiadania przewodowej naziemnej łączności telekomunikacyjnej) ale w związku z ciążącymi na niej obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa. Obowiązki te wynikają z Układu Zbiorowego a więc wykazują jednoznaczny związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą z tytułu której jest podatnikiem VAT. Zadośćuczynienie tym obowiązkom jest głównym powodem (celem) zapewnienia owych świadczeń. Spółka wykonuje obowiązki nałożone na nią przepisami prawa. Nieprzestrzeganie przez Spółkę zapisów Układu Zbiorowego prowadziłoby bowiem do przymusowych wypłat określonych w nim świadczeń w tym kwot ulg resortowych. Tym samym wywiązując się z ciążącego na niej obowiązku dostarczania ulg resortowych, Skarżąca podejmuje w rzeczywistości działania, które mają zminimalizować koszty finansowe prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i zapewnić zgodne z przepisami prawa funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Okoliczność, iż zapewnienie ulg resortowych skutkuje również pewnym przysporzeniem po stronie pracowników (byłych pracowników) Skarżącej nie wpływa na prawdziwość powyższego stwierdzenia. Uzasadniając skargę powołano się także na orzecznictwo ETS w sprawach Julius Fillibeck, AstraZeneca oraz orzecznictwo sądów administracyjnych: I FSK 55/09, I SA/Lu 176/99, III 756/98, I SA/Ka 2356/00, I SA/Po 932/10, I SA/Kr 309/11, I SA/Wr 248/11, III SA/Wa 1916/08, I SA/Go 428/09 i podniesiono, iż organ nie odniósł się do przywołanych orzeczeń i interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Na rozprawie w dniu 9 marca 2012r. pełnomocnik Skarżącej Spółki oświadczył, iż Skarżąca połączyła się z innym podmiotem i aktualnie jest to "E" Spółka z o.o. z siedzibą w K. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.).Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza art. 14b§1 O.p.: Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z 20 czerwca 2007r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy. Systemowe odczytanie art. 134§1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h o.p. prowadzi natomiast do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76 i n.)- stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b§3 O.p. stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Istota problemu jaki zarysował się w sprawie, koncentrowała się wokół interpretacji art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w którym ustawodawca przyjął fikcję prawną, uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie, stanowią odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie bowiem do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. W złożonym wniosku o interpretację, wnioskodawca wskazał, że na ulgi resortowe składają się następujące świadczenia: zniżka w wysokości 50% na opłaty za instalację stacji telefonicznej w lokalu mieszkalnym (jeden raz w okresie zatrudnienia w Spółce), bezpłatny miesięczny abonament telefoniczny, bezpłatne 100 jednostek licznikowych w miesiącu. Z powyższego wynika więc, że analizowane świadczenie nie jest nieodpłatne bowiem instalacja stacji telefonicznej w lokalu mieszkalnym-mimo, że dokonywana tylko raz w okresie zatrudnienia w Spółce- dokonywana jest za odpłatnością w wysokości 50% opłaty za instalację. Ponadto pracownik (były pracownik) nie otrzymuje bezpłatnych jednostek licznikowych a tylko 100 jednostek w miesiącu a co za tym idzie nie jest to również świadczenie nieodpłatne w pełni nieodpłatne. W przedmiotowej sprawie świadczone ulgi resortowe są w tym zakresie częściowo odpłatne. Oznacza to, że Minister Finansów rozważając zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ,,świadczeń nieodpłatnych" o których mowa w art. 8 ust.2 u.p.t.u. zupełnie pominął ten fakt, że już sama Skarżąca przedstawiła je jako częściowo (w pewnym zakresie) odpłatne co powoduje, że nie mamy w sprawie do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym o którym mowa w analizowanym art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Godzi się zauważyć, że istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b O.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Ponownym rozpatrując wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.