I GSK 958/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 117/12 w sprawie ze skargi R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. od R. S.A. w P. 3450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wyrokiem z 10 maja 2012 r. w sprawie ze skargi R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: R. S.A. w P. (wcześniej Przedsiębiorstwo W. – U.-H. – P. R. Z. K. i R.K. spółka Jawna w P.), dalej zwana: skarżącą, prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W listopadzie 2006 r. spółka sprzedała 34.000 litrów oleju opałowego dla W. S.A., nie pobierając przy tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W. S.A. w toku postępowania potwierdziła, że przy zakupie oleju opałowego nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne oświadczenia. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] lipca 2011 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie 60.996,00 zł. Następnie decyzją z [...] stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lipca 2011 r. i określił R. S.A. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie 60.112 zł. W ocenie organu, sprzedawca był uprawniony do zastosowania obniżonych stawek podatkowych jedynie w przypadku, gdy dysponował oświadczeniem w momencie powstania obowiązku podatkowego – czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było uwzględnienie przez organ odwoławczy wyjaśnień spółki dotyczących faktur wystawionych dla S. W. i Gabinetu Dentystycznego w K.. Organ odwoławczy uznał, że olej opałowy sprzedawany tym podmiotom przeznaczony był na cele grzewcze. W tym zakresie zastosowano stawkę preferencyjną podatku akcyzowego. R. S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zrzucając: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu przez organ podatku akcyzowego według stawki sankcyjnej, pomimo, że olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, - art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że wyszczególniona w tym przepisie lista przypadków, do których ma zastosowanie stawka podatku 2.000,00 zł/1.000 l ma charakter przykładowy i tym samym organ był upoważniony do stosowania przepisów rozporządzenia, podczas gdy lista przypadków opisana w tym przepisie ma charakter wyliczenia enumeratywnego, - art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu reguł określonych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, - art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie stawki podatkowej wynikającej tego przepisu, - art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. poprzez nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo, że stwierdzono właściwe wykorzystanie sprzedanego oleju opałowego, 2/ naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: o.p.), poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów świadczących o wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego od ilości którego naliczono wobec skarżącej stawkę sankcyjną, - art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że oświadczenia nabywców uregulowane w rozporządzeniu mają charakter materialnoprawny i stanowią jedyny dowód zużycia oleju opałowego na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 10 maja 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. W ocenie WSA, stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, co mogło doprowadzić do błędnej wykładni prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy, jednakże wbrew wymogom z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Należy bowiem stwierdzić, że na fakturach wystawionych dla W. S.A. w listopadzie 2006 r., a dotyczących sprzedaży oleju opałowego, zawarte zostały oświadczenia w brzmieniu "olej opałowy tylko do celów grzewczych". Organ nie rozważył istnienia oświadczeń o takiej treści, całkowicie pomijając tę okoliczność w zaskarżonej decyzji. Ustalenie bowiem, że oświadczeń nie ma, nie jest prawdziwe w sytuacji gdy oświadczenia są, choć złożone ułomnie (brak podpisów). Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie jest decydującym, że przedstawiciel skarżącej wyjaśniał, że oświadczeń nie ma, skoro tak naprawdę oświadczenia, jak wskazano wyżej, były. Takie wyjaśnienia, w myśl zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, winny były zostać ocenione w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek oceny organu czy oświadczenia te spełniają przesłanki z powołanego wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie). Sąd zauważył, że rozważania na temat zapisów w oświadczeniach zostały podjęte przez Dyrektora Izby Celnej w K. dopiero w piśmie procesowym z 26 kwietnia 2012 r., złożonym w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, dlatego też treść tego pisma procesowego nie mogła zmienić oceny Sądu na temat uchybień organu. Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia organu zostały poczynione jedynie w oparciu o część materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej (a naruszenie to miało istotne znaczenie dla sprawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia, czy sprzedaży oleju opałowego na rzecz W. S.A. towarzyszyło złożenie stosownego oświadczenia, spełniającego wymogi z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Ponadto powinien uwzględnić przy tym fakt, że zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, dopuszczalne jest złożenie oświadczenia na wystawionej fakturze. Następnie polecono organowi rozważyć, czy niepodpisane oświadczenia, złożone na fakturach, pozwalają zidentyfikować nabywcę oleju opałowego, tak jak pozwoliły mu na to inne oświadczenia złożone w listopadzie 2006 r. W konkluzji sąd natomiast wskazał, że Dyrektywa Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. U. UE L 1995.291.46), o której mowa w zaskarżonej decyzji i w skardze, wydana została "w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty". Dyrektywa ta nie miała zastosowania w sprawie. Uregulowania z art. 3 Dyrektywy nie odnosiły się bowiem do opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego. Z tych względów analiza przepisów Dyrektywy Rady 95/60/WE w niniejszej sprawie uznana został za bezcelową. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwaną dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a, art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie skargi spółki i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej tj. uznanie, że organ nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, co mogło prowadzić do nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a w efekcie do błędnego zastosowania prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zakwestionowanej decyzji; 2) art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji i poprzez uznanie przez WSA w K., iż oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego był, choć złożone ułomnie (brak podpisów); 3) art.151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Celnej w K. w powiązaniu z jej uzasadnieniem pozwalał na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, jednocześnie należało uznać go za usprawiedliwiony w rozumieniu art. 185 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał w powołanym zarzucie na naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uwzględnienie skargi R. S.A. i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej, tj. uznanie, że organ nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co mogło doprowadzić do błędnej wykładni prawa materialnego i miało istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zakwestionowanej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor podkreśla, że spółka W. S.A. nabywca oleju opałowego nie złożyła oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast zapisy na fakturach nie stanowiły oświadczeń, o których mowa w przepisach akcyzowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszają prawa. Przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zapisy na fakturach o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych", w ocenie NSA, nie stanowi oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. W przekonaniu Sądu drugiej instancji jest to tylko informacja sprzedającego o przeznaczeniu tego towaru. Przekonuje do takiego stanowiska, nie tylko jednoznaczna treść tej informacji, ale również zaprezentowana poniżej argumentacja. Przedmiotowy zapis znajdujący się na fakturach nie identyfikuje osoby, która złożyła oświadczenie. Zapis ten nie pochodzi od nabywcy oleju opałowego. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, że nabywca spornego oleju spółka W. poinformowała, że przy zakupie przedmiotowego towaru nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne oświadczenia, co stwierdził M. S. przedstawiciel nabywcy oleju. Do spornych faktur z listopada 2006 r. zostały dołączone przez podatnika w 15 października 2009 r. oświadczenia noszące datę 10 października 2008 r. Wynika zatem z powołanych faktów, że spółka próbowała uzdrowić sytuację oświadczeń w toku postępowania, co także przekonuje, że sama spółka nie traktowała w trakcie prowadzonego postępowania informacji na fakturach jako oświadczeń. Wszystkie faktury wystawiane przez spółkę R. zawierają treść "olej opałowy tylko do celów grzewczych" i pomimo tego zapisu spółka pobierała od nabywców oleju opałowego, w tym od osób prawnych, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowiła firma W. Warto w tym miejscu podkreślić, że odebranie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia ma znaczenie przy ustalaniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania. To odebranie przez sprzedawcę od nabywców omawianych oświadczeń stanowiło warunek stosowania obniżonych (preferencyjnych) stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia te muszą zostać złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1147/09, LEX nr 744683). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejsza sprawę przyjął, że konwalidacja oświadczeń możliwa jest tylko w sytuacji, gdy oświadczenia zostały pobrane od nabywcy (por. np. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, LEX nr 1080749). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sprzedaż oleju opałowego przez podatnika bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, o którym stanowi § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (nowa wersja), jest równoznaczny z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Brak prawidłowych oświadczeń skutkuje tym, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń lub ich brak uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 821/11, LEX nr 1295797). Dokonując wykładni przepisów dotyczących preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opalowe, przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy i twierdzeń spółki, należy mieć na względzie to, że przepisy te nie stanowią, że warunkiem zastosowania niższej stawki podatkowej jest wyłącznie sam fakt przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Prawodawca obwarował ten przywilej uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczenia o określonej treści. W myśl bowiem § 4 ust. 1 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, LEX nr 990071, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia; zob. także wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, LEX nr 1291286, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, LEX nr 1328314, wyrok NSA z 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, LEX nr 1328320, wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12, LEX nr 1336158). Niezależnie od powyższego, w kontekście zaistniałego w stanie faktycznym braku oświadczeń, wypada przywołać zasadę wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, i uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Skonstatować wobec powyższego należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących stosowanie obniżonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym związanej ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe nie można pominąć warunku zastosowania tej stawki jakim jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe. W przekonaniu Naczelnego Sądu administracyjnego oświadczenie to stanowi warunek sine quo non zastosowania preferencyjnej stawki. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zaprezentowanej argumentacji i przywołanego orzecznictwa, dotyczących spornego zapisu na fakturach oraz znaczenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.