II FSK 1700/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1008/11 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w K. (poprzednio P. [...] S.A. z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2010 r. nr IBPB3/423-432/10/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. [...] S.A. z siedzibą w K. (poprzednio P. [...] S.A. z siedzibą w K.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca w 2008 r. zwróciła się z wnioskiem od wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m. in. w zakresie ustalenia kiedy wartość środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Spółka podała, że jest wytwórcą energii elektrycznej spełniającym warunki do otrzymania środków określonych w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii (Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm.; zwana dalej : "ustawa o KDT"). Przytoczono art. 2 pkt 12 ustawy o KDT i wyjaśniono, że środki na pokrycie kosztów osieroconych wypłacane są wytwórcy przez Z. S.A. w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Podlegają one rozliczeniu w drodze dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki korekty rocznej, ustalanej do dnia 31 lipca każdego roku kalendarzowego dla roku go poprzedzającego oraz korekty końcowej, ustalanej do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania. Podkreślono, iż na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a - 16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p."). Wskazano, że w przypadku gdy wartość korekty rocznej (korekty końcowej) jest dodatnia, to podlega wypłaceniu wytwórcy; jeżeli jest ujemna – powinna być przez niego zwrócona. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a – 16 m u.p.d.o.p., są wolne od podatku. Spółka zadała pytanie: jak ustalić kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych? W jej ocenie ustalenie kwoty zaliczki (w tym także kwoty korekt: rocznej i końcowej) wolnej od podatku powinno następować poprzez porównanie osobno każdej otrzymanej zaliczki z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalanej na dzień otrzymania danej zaliczki bez uwzględnienia zaliczek oraz korekt wcześniej otrzymanych. Zdaniem Spółki przemawia za tym brzmienie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. 1.3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 475/09. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że Minister Finansów negując w zaskarżonej interpretacji poprawność stanowiska strony, zacytował jedynie przepis art. 42 ust. 1 ustawy o KDT i na poparcie swego stanowiska odwołał się do art. 34 i art. 35 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu z regulacji art. 34 i art. 35 ust. 1 żadną miarą nie wynika, iż otrzymane zaliczki na pokrycie kosztów osieroconych powinny być w trakcie roku podatkowego naliczane narastająco. Przepisy art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o KDT wskazują jedynie, jak kalkulowana jest kwota korekty końcowej i korekty rocznej. W szczególności nie dokonano w zaskarżonej interpretacji analizy przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT (na skutek omyłki pisarskiej podano w uzasadnieniu tego wyroku oznaczenie tego przepisu jako art. 42 ust. 2 ustawy o KDT), który to przepis ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Stosownie do tej regulacji "Środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1". WSA w Gliwicach w tym wyroku dokonując wyłącznie formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdził, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), gdyż nie zawierała właściwego pod względem formalnym uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine Ordynacji podatkowej). 1.4. Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę wydał w dniu 23 czerwca 2010 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione przez stronę stanowisko jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że skoro sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (netto), to każda kolejna zaliczka alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część jego wartości, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W rezultacie kolejne zaliczki powinny być obliczane i alokowane z uwzględnieniem środków (zarówno zaliczek, jak i korekt) otrzymanych uprzednio, a ustalanie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oznacza odniesienie każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki alokowanej do tego środka trwałego. W związku z powyższym wartość otrzymanych rekompensat podlega zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od momentu, w którym skumulowana wartość rekompensat przekroczy aktualną wartość podatkową netto składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji energii elektrycznej. W uzasadnieniu tej interpretacji znalazły się także stwierdzenia, że co do zasady wykładnia językowa winna znaleźć zastosowanie przed innymi regułami wykładni przepisów prawa, co nie oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie należy stosować innych reguł wykładni w szczególności w sytuacji, gdy zastosowanie reguł wykładni językowej prowadzi do wyników niemożliwych do zaakceptowania. Zdaniem organu uprawnionego do udzielenia interpretacji w przedmiotowej sprawie należało odejść od literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, a w szczególności od stwierdzenia "ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek (...)", gdyż należy mieć na uwadze cel wprowadzonych rozwiązań, którym była podatkowa neutralność rozliczeń kosztów osieroconych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi nieprawidłowe zastosowanie art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT. 2. 1. W złożonej do WSA w Gliwicach skardze Spółka wniosła o jej uchylenie. Powtórzyła zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT i przedstawiła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie. 2. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2011r., o sygn. akt I SA/Gl 1122/10 oddalił skargę. Sąd stwierdził, iż zastosowanie metody proponowanej przez Spółkę i wielokrotne alokowanie zaliczki rekompensaty bez uwzględnienia faktu wcześniejszego alokowania rat pochodzących z zaliczek wcześniejszych prowadziłoby do powstania sytuacji wielokrotnego rekompensowania tych samych kosztów osieroconych. Stwierdzono wobec tego, że stanowisko organu udzielającego interpretacji co do wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o KDT odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2.3. Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku i zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Skarżąca zarzuciła prócz naruszenia przepisów prawa materialnego także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") poprzez uzasadnienie wyroku niestanowiące oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania Spółki, a tym samym nieuzasadnienie podstaw rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. 2.4. Wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. o sygn. akt II FSK 1259/10, Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że doszło w sprawie do naruszenia zasady określonej w art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie może być kwalifikowane jako konsekwencja uchylenia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji od wyczerpującej oceny zgodności z prawem interpretacji będącej przedmiotem powtórnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wskazano, że na rozpoznającym sprawę sądzie ciąży dodatkowy obowiązek zbadania, czy i w jakim stopniu właściwy organ administracyjny zastosował się do wyrażonej oceny prawnej i zastosował do wskazań sądu (art. 153 p.p.s.a.). Jakiekolwiek wadliwości i niedostatki uzasadnienia, a zwłaszcza brak odniesienia się do tego, co było istotą rysującego się sporu prawnego, muszą skutkować uchyleniem zapadłego wyroku. Ze względu na charakter stwierdzonych naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 2.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji stwierdził, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA w Gliwicach organ powinien przeanalizować z jednej strony wysokość otrzymanej zaliczki, a drugiej strony rzeczywistą wartość podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem wcześniej otrzymanych zaliczek i ich wpływu na te dwie wartości. Zdaniem Sądu przeanalizowanie tych dwóch stron operacji pozwoli ocenić organowi, jaki wpływ na wartość początkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma każda otrzymana przez stronę zaliczka. Należy rozważyć, czy przy przyjętym przez organ narastającym naliczaniu i przyporządkowaniu zaliczek do wartości początkowej środków trwałych, nie dojdzie do podwójnego ujmowania wysokości tych narastających zaliczek, z jednej strony po stronie zaliczek, a z drugiej strony w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której te zaliczki zostały już uwzględnione. Sąd I instancji podkreślił, że część przepisów ustawy o KDT ma charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostawało to jak należy ustalić, kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych a tym samym w jakim zakresie art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o KDT pozwala na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i wyłącza stosowanie art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej, norma prawna zawarta w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT nie tylko uznaje zwrot środków dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy jako koszt uzyskania przychodów ale również stanowi samodzielną regulację prawną decydującą o momencie zaliczenia zwrotu środków na pokrycie kosztów osieroconych do kosztów podatkowych. Zdaniem Sądu I instancji przy interpretacji art. 42 ust. 4 ustawy o KDT zastosowanie powinna mieć wykładnia językowa. Z jego treści wynika, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT tym samym wnioskując per analogiam w celu ustalenia, czy otrzymana wartość zaliczki podlega zwolnieniu z ustawy podatkowej czy też nie, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, należy porównać dwie wartości: pierwsza będąca sumą wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.o.p.d.p., ustalana na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej z wartością otrzymanych środków – wartość druga. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 1332/08. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 42 ust. 1 ustawa o KDT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w celu ustalenia czy otrzymana wartość zaliczki podlega zwolnieniu z ustawy podatkowej należy porównać dwie wartości pierwszą będącą sumą wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.o.p.d.p., ustalaną na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej z wartością drugą, tj. wartością otrzymanych środków, co oznacza iż w ocenie WSA należy każdą, otrzymaną przez wytwórcę od Z. S.A. na pokrycie kosztów osieroconych, zaliczkę z osobna porównywać z wartością netto określonego środka trwałego do którego alokowana była rekompensata. Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez orzekanie w kwestii nie będącej przedmiotem sprawy oraz poprzez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, iż w jego ocenie skoro sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (netto), to każda kolejna rata (zaliczka) rekompensaty alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część wartości środka trwałego, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W tej sytuacji, kolejne zaliczki rekompensat (zwrotu wydatków) winny być obliczane i alokowane z uwzględnieniem zaliczek otrzymanych wcześniej, zarówno w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, oczywiście z uwzględnieniem korekt. W rezultacie powinny być naliczane narastająco. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Minister wskazał, że WSA w zaskarżonym wyroku nakazał organowi, iż ten powinien przeanalizować z jednej strony wysokość otrzymanej zaliczki, a z drugiej strony rzeczywistą wartość podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem wcześniej otrzymanych zaliczek i ich wpływu na te dwie wartości, bowiem przeanalizowanie tych dwóch stron operacji pozwoli ocenić organowi, jaki wpływ na wartość początkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma każda otrzymana przez stronę zaliczka. Pomimo takich wskazań, sugerujących konieczność przeprowadzenia dodatkowych rozważań co do sposobu liczenia wielkości otrzymywanych zaliczek w odniesieniu do wartości początkowej środków trwałych, w końcowej części wyroku WSA i tak przesądził że każdą, otrzymaną przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych, zaliczkę z osobna należy porównywać z wartością netto określonego środka trwałego do którego alokowana była rekompensata. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie. Ponadto przedłożył dokumenty, z których wynika, że obecna nazwa Spółki brzmi : T. S.A. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Sąd I instancji prawdopodobnie wadliwie odczytując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarte w wyroku z dnia 13 października 2011 r. o sygnaturze II FSK 1259/10, na co wskazuje szerokie odwołanie do art. 190 p.p.s.a., nakazał organowi uprawionemu do wydania interpretacji przeanalizować z jednej strony wysokość otrzymanej zaliczki, a drugiej strony rzeczywistą wartość podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem wcześniej otrzymanych zaliczek i ich wpływu na te dwie wartości. Przeanalizowanie tych dwóch stron operacji miało zdaniem WSA w Gliwicach pozwolić na dokonanie oceny, jaki wpływ na wartość początkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma każda otrzymana przez stronę zaliczka. Należało także rozważyć, czy przy przyjętym przez organ narastającym naliczaniu i przyporządkowaniu zaliczek do wartości początkowej środków trwałych, nie dojdzie do podwójnego ujmowaniem wysokości tych narastających zaliczek, z jednej strony po stronie zaliczek, a z drugiej strony w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której te zaliczki zostały już uwzględnione. Pomocne przy dokonywanej interpretacji przepisu art. 42 ustawy o KDT przez organy miały się okazać według Sądu I instancji przykłady liczbowe przedstawione przez stronę skarżącą, które z uwagi na złożoność zagadnienia, uwidaczniają rezultaty zastosowania interpretacji art. 42 ustawy o KDT zaproponowanej przez organy podatkowe oraz przez podatnika (str. 10 uzasadnienia wyroku I SA/Gl 1008/11). Także na str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że sąd administracyjny nie jest trzecia instancją i nie mógł zajmować merytorycznego stanowiska, póki wyraźnego stanowiska nie zajmie organ dokonujący interpretacji. Z drugiej strony sprzecznie z tymi wskazaniami w uzasadnieniu wyroku w oparciu o przepisy art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o KDT i art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. podkreślono, że punktem wyjścia przy interpretacji powinna być wykładnia językowa i wskazano, że w celu ustalenia, czy otrzymana wartość zaliczki podlega zwolnieniu wynikającemu z ustawy podatkowej czy też nie, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, należy porównać dwie wartości : pierwsza będącą sumą wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.o.p.d.p., ustalaną na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej z wartością otrzymanych środków – wartość druga. Dodatkowo w wywodach zawarto odwołania do wykładni przepisu art. 42 ust. 4 ustawy o KDT, choć przedmiotem pytania podatnika była kwestia ustalania kwoty przychodu w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., a nie zwrotu środków na rzecz Z. S.A. i stosunku zawartych w tej jednostce redakcyjnej przepisów o kosztach do art. 15 u.p.d.o.p. Trafnie wobec tego zarzucono w skardze kasacyjnej wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, co stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak jest bowiem w nim spójnego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, a także wskazań co do dalszego postępowania, co mogłoby wywoływać dezorientację organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Należy zaś podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2011 r. w sprawie II FSK 1259/10, nakazał Sadowi I instancji jedynie zbadanie czy organ udzielający interpretacji dokonał wyczerpującej oceny zgodności z prawem interpretacji będącej przedmiotem powtórnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a tym samym czy zastosował się do wyrażonej oceny prawnej i wskazań sądu zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 475/09, w trybie art. 153 p.p.s.a. Rzeczą Sądu I instancji było zatem dokonanie merytorycznej oceny stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, co do wykładni analizowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego. 4.3. Nie wiadomo zaś w czym autorka skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyraźnego podkreślenia wymaga specyficzny charakter środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna. Przewidziany w art. 175 § 1 p.p.s.a. wymóg by skarga kasacyjna była sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika wynika między innymi z woli zapewnienia przez ustawodawcę odpowiedniego poziomu skarg kasacyjnych, mającej na celu zapewnienie poprawnej konstrukcji tego środka odwoławczego. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca zarzuciła naruszenie powołanych na wstępie przepisów, lecz nie wskazała właściwego sposobu ich rozumienia, ani też żadnych argumentów uzasadniających twierdzenie o ich naruszeniu. Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. W konsekwencji orzeczenie Sądu I instancji w zakresie naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. nie mogło zostać poddane merytorycznej kontroli kasacyjnej. 4.4. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Na wstępie należy zauważyć, ze proces wykładni prawa ma na celu ustalenie znaczenia przepisu prawa i zrekonstruowanie treści zawartej w nim normy prawnej. Reguły wykładni językowej, na które powoływała się już we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca, nie mogą zostać ograniczone wyłącznie do odczytywania treści fragmentu przepisu w zgodzie z regułami znaczeniowymi wyrazów danego języka etnicznego. Ażeby na podstawie przepisów prawa prawidłowo odczytać normę prawną, z której wynikać będzie bądź to nakaz kumulowania wszystkich otrzymanych wcześniej zaliczek i korekt na pokrycie kosztów osieroconych, bądź to nakaz odnoszenia wyłącznie poszczególnych pojedynczych zaliczek i korekt do sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., należy sięgnąć do zapisów całego ust. 1 art. 42 ustawy o KDT, do definicji legalnej kosztów osieroconych z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT oraz postanowień art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Na wstępie podkreślenia wymaga, że art. 42 ust. 1 ustawy o KDT ab initio odnosi się do środków otrzymanych przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych. Wynika stąd wniosek, że cała jednostka redakcyjna tego przepisu (czyli ust. 1 art. 42 ustawy o KDT) dotyczy środków otrzymanych przez uprawione podmioty, które stanowią zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Ażeby stwierdzić zaś czym są "środki otrzymane" w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o KDT należy sięgnąć do definicji legalnej kosztów osieroconych z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Zgodnie z nią są to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z regułami znaczeniowymi języka polskiego z zapisu tego wynika po pierwsze to, że "środki otrzymane" na pokrycie kosztów osieroconych w rozumieniu art. 42 ust. 1 u.p.d.o.p. mają rekompensować jedynie część przychodów, które nie zostały uzyskane ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym przez przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej będące stroną umowy długoterminowej (czyli wytwórcę w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o KDT). Po drugie definicja legalna kosztów osieroconych obejmuje całość otrzymanych przez wytwórcę środków w postaci sumy wszystkich zaliczek i korekt. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Niewątpliwie środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych, które zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, objęte są dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Dokonując zatem wykładni językowej przepisów dotyczącej zasad obliczania kwot podlegających wyłączeniu z przychodów podatkowych należy mieć na uwadze to, że regulacja przewidziana w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT stanowi modyfikację sposobu obliczania kwoty wolnej od opodatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i ogranicza ją do części zwrotu wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Na to, że część przepisów ustawy o KDT ma charakter przepisów szczególny w stosunku do ustaw podatkowych (lex specilalis) wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2011 r. w sprawie II FSK 1773/11 (publ. LEX nr 1069845). Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT in principio środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych odnosić należy do kwoty nieprzekraczającej sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Normy zawartej w tym przepisie nie można zaś rekonstruować wyłącznie na podstawie dwóch ostatnich wierszy art. 42 ust. 1 ustawy o KDT zamieszczonych po przecinku. Zawarte tam stwierdzenie "ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1." odnosi się bowiem do kwoty nieprzekraczającej sumy wartości początkowej środków trwałych, a nie do wymienionych na wstępie tego przepisu środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych. Dzień wobec tego otrzymania poszczególnej zaliczki oraz korekt odnosi się wyłącznie do ustalania aktualnej, niezamortyzowanej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie do ustalania wartości zwrotu wydatków objętych zwolnieniem przedmiotowym. 4.5. Wynik wykładni językowej zgodny jest także z regułami wykładni celowościowej. Rozwiązanie umów długoterminowych spowodowało u wytwórców, powstanie kosztów osieroconych, stanowiących nakłady dokonane przez nich na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które nie mogą zostać odzyskane na zliberalizowanym rynku energii elektrycznej. W związku z tym ustawa o KDT przyznała wytwórcom prawo do otrzymania środków finansowych na pokrycie tych kosztów. Jednocześnie przepis art. 42 ustawy o KDT ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej po stronie wytwórców w związku z otrzymywaną pomocą publiczną i regulację sposób ujęcia środków przekazywanych wytwórcom na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatkowych. Takie ratio legis zostało przedstawione w uzasadnieniu do projektu ustawy o KDT. Ponadto należy zauważyć, że środki otrzymywane przez podatnika na pokrycie kosztów osieroconych stanowią pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm.). Jako takie powodują zachowanie części przewagi konkurencyjnej u ich beneficjentów, a ich zadaniem jest rekompensowanie utraty części rynku energii elektrycznej. Zasada neutralności podatkowej nie może zatem na gruncie podatku dochodowego oznaczać przyznania szczególnych korzyści, które pozwalałyby na wyłączanie z podstawy opodatkowania większych kwot, aniżeli ta część kosztów związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, która przypada na utratę przychodów związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii. Na taką funkcję kosztów osieroconych wskazuje przede wszystkim ich definicja legalna z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, zgodnie z którą są to wydatki niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. W literaturze wskazuje się, że wysokość uzyskiwanej w ten sposób pomocy publicznej powinna być aktualizowana do zmieniających się realiów. Temu służy m.in. podział odzyskiwania kosztów osieroconych na roczne podprogramy, zakładające degresywny charakter pomocy publicznej. Pomoc ta ma służyć uniknięciu strat, a nie realizacji zysków (tak T. Motowidlak, Koszty osierocone w sektorze energetycznym Unii Europejskiej, publ. Polityka energetyczna , t.10, zeszyt 2, 2007 r., str. 36). Na jaskrawe naruszenie zasady neutralności podatkowej po stronie wytwórców w związku z otrzymywaną pomocą publiczną w postaci środków otrzymywanych na pokrycie kosztów osieroconych, przy przyjęciu wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o KDT proponowane przez Skarżącą wskazuje podany przez nią we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przykład. Zgodnie z nim wartość środka trwałego wynosiła 1.000 PLN, suma zaliczek wypłaconych tytułem rekompensaty alokowanej do danego środka trwałego miałaby wynieść za dany rok podatkowy 1.600 PLN, a jednocześnie wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. miałaby stanowić za dany rok podatkowy kwotę 150 PLN. Według Skarżącej prawidłowa wykładnia przepisu pozwalałaby na wyłączenie w roku podatkowym z podstawy opodatkowania łącznej kwoty 1.750 PLN, przy wartości początkowej netto środka trwałego w kwocie 1.000 PLN. Jak już wskazano powyżej środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych mają jedynie rekompensować część utraconych przychodów, a nie stanowić źródło wolnych od podatku dochodów, które przekraczają nakłady na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. 4.6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Nie zasługiwał zaś na uwzględnienie wniosek skargi kasacyjnej o oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Godzi się bowiem zauważyć, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto również w samej interpretacji organ uprawniony do jej wydania wyraził wadliwe zapatrywania co do wykładni językowej analizowanych przepisów prawa materialnego (str. 6 interpretacji z dnia 23 czerwca 2010r.), co świadczy o naruszeniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania kasacyjnego należało orzec na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.