I SA/Gl 1008/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/GL 1122/10, oddalił skargę A S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu – wyrażonej w powyższym wyroku – wydana przez organ interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani zasad postępowania w zakresie uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego. Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, w tych ramach wskazał, iż wnioskiem z dnia 13 listopada 2008 roku, złożonym w dniu 17 listopada 2008 r., A S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia kiedy wartość środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Spółka podała, że jest wytwórcą energii elektrycznej spełniającym warunki do otrzymania środków określonych w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii (Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm. dalej: "ustawa o KDT"). Przytoczono art. 2 pkt 12 ustawy o KDT i wyjaśniono, że środki na pokrycie kosztów osieroconych wypłacane są wytwórcy przez [...] S.A. w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Podlegają one rozliczeniu w drodze dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki korekty rocznej, ustalanej do dnia 31 lipca każdego roku kalendarzowego dla roku go poprzedzającego, oraz korekty końcowej, ustalanej do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania. Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a - 16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p".) Wskazano, że w przypadku gdy wartość korekty rocznej (korekty końcowej) jest dodatnia, to podlega wypłaceniu wytwórcy; jeżeli jest ujemna – powinna być przez niego zwrócona. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a – 16 m u.p.d.o.p., są wolne od podatku. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanu prawnego Spółka sformułowała pytanie: jak ustalić kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych? Prezentując swoje stanowisko podała, iż ustalenie kwoty zaliczki (w tym także kwoty korekt: rocznej i końcowej) wolnej od podatku powinno następować poprzez porównanie osobno każdej otrzymanej zaliczki z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalanej na dzień otrzymania danej zaliczki bez uwzględnienia zaliczek oraz korekt wcześniej otrzymanych. Zdaniem Spółki przemawia za tym brzmienie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał na konieczność uwzględniania skumulowanej wartości rekompensat (zarówno zaliczek, jak i korekt), a nie każdej zaliczki osobno, za czym, jego zdaniem, przemawiały przepisy art. 34 oraz art. 35 ust. 1 ustawy o KDT. Ta interpretacja indywidualna została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 475/09, a sprawa przekazana organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając to orzeczenie, Sąd wskazał wówczas na naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") w szczególności poprzez brak wskazania reguły wykładni stanowiącej podstawę podjętego rozstrzygnięcia, a także brak uzasadnienia jej wyboru. W dniu 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 13 listopada 2008 r., wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż przedstawione przez stronę stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż zastosowanie reguł wykładni językowej w odniesieniu do art. 42 ust. 1 ustawy o KDT prowadzi do wyników niemożliwych do zaakceptowania zważywszy na cel wprowadzonych rozwiązań, którym była podatkowa neutralność rozliczeń kosztów osieroconych. Wyjaśniono, że skoro, sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (netto), to każda kolejna zaliczka alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część jego wartości, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wobec tego, zdaniem organu, kolejne zaliczki powinny być obliczane i alokowane z uwzględnieniem środków (zarówno zaliczek, jak i korekt) otrzymanych uprzednio, a ustalanie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oznacza odniesienie każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki alokowanej do tego środka trwałego. W związku z powyższym wartość otrzymanych rekompensat podlega zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od momentu, w którym skumulowana wartość rekompensat przekroczy aktualną wartość podatkową netto składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji energii elektrycznej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi nieprawidłowe zastosowanie art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT. W odpowiedzi na wezwanie, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze Spółka wniosła o jej uchylenie. Powtórzyła zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT i przedstawiła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że w świetle treści odpowiedzi na skargę, za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie podjęte przez organ interpretacyjny. Jednocześnie wskazał, iż Spółka ma istotne wątpliwości co do sposobu obliczania kwot zwolnienia podatkowego, a nakaz sumowania dotychczasowych zaliczek i korekt po obu stronach rachunku podatkowego narusza cel zwolnienia jakim jest neutralność podatkowa kosztów osieroconych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/GL 1122/10, oddalił skargę. Sąd – w przytoczonym powyżej wyroku – wyjaśnił, że charakterystyczną zasadą pokrywania kosztów osieroconych jest podatkowa neutralność tej procedury, wyrażająca się z jednej strony tym, że przychody z tytułu rekompensat są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony rekompensaty alokowane do poszczególnych środków trwałych nie podlegają amortyzacji i odpowiadająca im wartościowo część odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów. Wskazano art. 42 ust. 1 ustawy o KDT i wyjaśniono, że ponieważ sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, to każda kolejna zaliczka rekompensaty alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część wartości środka trwałego, którą uznaje się za zwrot wydatków, i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W tej sytuacji kolejne zaliczki rekompensat (zwrotu wydatków) muszą być obliczane i alokowane z uwzględnieniem zaliczek otrzymanych wcześniej, zarówno w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, z uwzględnieniem korekt. Powinny być więc naliczane narastająco. Wyjaśniono, że ustalenie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek nie oznacza odnoszenia każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego bez uwzględnienia alokowanych wcześniej rekompensat, ale do wartości początkowej tego środka trwałego pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz pomniejszonej o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do tego środka trwałego. Sąd stwierdził, że zastosowanie metody proponowanej przez Spółkę i wielokrotne alokowanie zaliczki rekompensaty bez uwzględnienia faktu wcześniejszego alokowania rat pochodzących z zaliczek wcześniejszych prowadziłoby do powstania sytuacji wielokrotnego rekompensowania tych samych kosztów osieroconych. Podkreślono przy tym, iż art. 42 ust. 2 ustawy o KDT stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości początkowej, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Pojęcie wartości początkowej określa art. 16g u.p.d.o.p. a podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość brutto wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy wyłączeniu kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ewentualnie, w przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżanemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2002 r. Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 42 ust. 1 i ust.2 ustawy o KDT w związku z art. 17 ust.1 pkt 21 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, iż dla potrzeb ustalenia momentu, od którego wartość rekompensat (zaliczek i korekt) otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych , należy wielokrotnie ujmować wysokość narastających zaliczek (i korekt) z jednej strony po stronie zaliczek, a z drugiej strony w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16 a - 16 m u.p.d.o.p., jak również pomniejszonej o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do danego środka trwałego, 2) skutkiem błędnej wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. było niewłaściwe zastosowanie tych przepisów dla oceny, od którego momentu wartość otrzymanych środków (zaliczek i korekt) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przez co naruszona została zasada neutralności podatkowej procedury zwrotu kosztów osieroconych; kwota wyłączona z przychodów będzie wielokrotnie niższa od kwoty wyłączonej z kosztów, przez co Spółka poniesie dodatkowy ciężar podatkowy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) 3) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku niestanowiące oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania Spółki, a tym samym nieuzasadnienie podstaw rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Tym samym wyrokiem z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1259/10 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "ponad wszelką wątpliwość – doszło do naruszenia zasady określonej w art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie może być kwalifikowane jako konsekwencja uchylenia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji od wyczerpującej oceny zgodności z prawem interpretacji będącej przedmiotem powtórnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Jest przy tym oczywiste, iż w takim wypadku, na rozpoznającym sprawę sądzie ciąży dodatkowy obowiązek zbadania, czy i w jakim stopniu właściwy organ administracyjny zastosował się do wyrażonej oceny prawnej i zastosował do wskazań sądu (art. 153 p.p.s.a.). Jakiekolwiek wadliwości i niedostatki uzasadnienia, a zwłaszcza brak odniesienia się do tego, co było istotą rysującego się sporu prawnego, muszą skutkować uchyleniem zapadłego wyroku". Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. Na wstępie wypada także przypomnieć, że – zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak–Molczyk (w:) H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Przystępując do analizy zasadności zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na treść przepisów prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z generalną zasadą, zawartą w art. 1 jaki i tytule ustawy o KDT, wskazać należy, iż reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Celem ustawy było stworzenie podstaw prawnych do rozwiązania umów długoterminowych na mocy dobrowolnych porozumień stron, wypłacania wytwórcom środków finansowych na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, powstających po rozwiązaniu tych umów oraz pozyskiwania tych środków. Ustawa reguluje wiele kwestii, w tym kwestie podatkowe związane z ww. zasadami. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie – stanowiące przedmiot sporu, co do istoty – brzmiało, "w jaki sposób podmioty otrzymujące środki na pokrycie kosztów osieroconych powinny określać w jakiej wartości (i od kiedy) środki te będą stanowiły przychód podatkowy, a w jakiej, jako stanowiące zwrot wydatków związanych z nabyciem aktywów trwałych, będą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP zwolnione z opodatkowania". Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał, że "ustalenie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oznacza odniesienie każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do tego środka trwałego". Zaś w dalszej części, iż "wartość otrzymanych rekompensat (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od momentu, w którym skumulowana wartość rekompensat przekroczy aktualną wartość podatkową netto składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę do wytwarzania energii elektrycznej". W tym stanie wskazać należy, iż – w przedmiotowej sprawie – istotne jest porównanie każdej otrzymanej zaliczki (w tym także kwoty korekty rocznej i końcowej) z wartością podatkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki. Organ powinien przeanalizować z jednej strony wysokość otrzymanej zaliczki a drugiej strony rzeczywistą wartość podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem wcześniej otrzymanych zaliczek i ich wpływu na te dwie wartości. Przeanalizowanie tych dwóch stron operacji pozwoli ocenić organowi, jaki wpływ na wartość początkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma każda otrzymana przez stronę zaliczka. Należy rozważyć, czy przy przyjętym przez organ narastającym naliczaniu i przyporządkowaniu zaliczek do wartości początkowej środków trwałych, nie będziemy mieli do czynienia z podwójnym ujmowaniem wysokości tych narastających zaliczek, z jednej strony po stronie zaliczek, a z drugiej strony w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której te zaliczko zostały już uwzględnione. Pomocne przy dokonywanej interpretacji przepisu art. 42 ustawy o KDT przez organy mogą okazać się przykłady liczbowe przedstawione przez stronę skarżącą. Przykłady te z uwagi na złożoność zagadnienia, uwidaczniają rezultaty zastosowania interpretacji art. 42 ustawy o KDT zaproponowanej przez organy podatkowe oraz przez podatnika. W tym miejscu warto także wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT kosztami osieroconymi są wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Z kolei art. 42 ust. 4 tej ustawy, określa że zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Spółki stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, że część przepisów ustawy o KDT ma charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustaw podatkowych. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje to – jak należy ustalić, kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych a tym samym w jakim zakresie art. 42 ust. 1 i 4 ustawy o KDT pozwala na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i wyłącza stosowanie art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem strony skarżącej, norma prawna zawarta w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT nie tylko uznaje zwrot środków dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy jako koszt uzyskania przychodów ale również stanowi samodzielną regulację prawną decydującą o momencie zaliczenia zwrotu środków na pokrycie kosztów osieroconych do kosztów podatkowych. Z kolei zdaniem organu podatkowego i sądu administracyjnego zakres regulacji objętej przepisem art. 42 ust. 4 jest węższy ponieważ obejmuje jedynie kwestię uznania ww. zwrotu za koszt uzyskania przychodów, natomiast data poniesienia tego kosztu regulowana jest w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń na pokrycie kosztów osieroconych uważa się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a – 16m u.p.d.o.p., ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m – będą zwolnione z opodatkowania, jednakże zwolnienie to będzie ograniczone do kwoty .nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ustalenie na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek – po myśli art. 42 ust. 1 ustawy o KDT). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą punktem wyjścia przy interpretacji spornego przepisu powinna być wykładnia językowa. Z jego treści wynika, że tylko dokonany zwrot środków na rzecz [...] stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie dokonanego jeszcze zwrotu ww. środków. Gdy data ujęcia w księgach rachunkowych wspomnianego rodzaju kosztów, jest wcześniejsza od daty ich faktycznego poniesienia (dokonania zwrotu), za dzień poniesienia kosztu należy uznać datę wypłaty środków. W tym zakresie stosowanie art. 15 zostaje wyłączone przez normę zawartą w art. 42 ust. 4 ustawy o KDT tym samym wnioskując per analogiam w celu ustalenia, czy otrzymana wartość zaliczki podlega zwolnieniu z ustawy podatkowej czy też nie, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, należy porównać dwie wartości: pierwsza będąca sumą wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.o.p.d.p., ustalana na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej z wartością otrzymanych środków – wartość druga. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 1332/08. Stanowisko tożsame z powyższym wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/11, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1137/10 w sprawie ze skargi A S.A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a także w wyroku z tego samego dnia (13 października 2011 r.) sygn. akt II FSK 1773/11, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1138/10 w sprawie ze skargi tegoż samego podmiotu na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją i nie mógł zajmować merytorycznego stanowiska w kwestii, której dotyczył wniosek strony skarżącej, póki wyraźnego stanowiska w tej sprawie nie zajmie organ dokonujący interpretacji przepisów podatkowych, co uczynić powinien w ponownym postępowaniu. Zgodnie z zasadami wykładni tekstu prawnego, jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne w formie definicji legalnej, to wyrażenie to należy rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Z drugiej jednak strony nie wolno dokonywać interpretacji "per non est", czyli tak, by pewne fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne. Definicje legalne z reguły zamieszczane są w wyodrębnionej redakcyjnie części aktu normatywnego, z zastosowaniem formuły - tak, jak w omawianej ustawie – "użyte w ustawie określenia oznaczają", lub innej, synonimicznej. Nie można jednak wykluczyć, że uzupełnienie lub uszczegółowienie takiej definicji znajdzie się w dalszej części aktu normatywnego. Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja zaistniała w ustawie o KDT. Dopiero łączna wykładnia przepisów przedmiotu rozpoznania ustawy o KDT i ustawy podatkowej pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej określającej, od którego momentu wartość otrzymanych środków (zaliczek i korekt) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem zasada neutralności podatkowej procedury zwrotu kosztów osieroconych. Zgodnie z zasadą lege non distinguente tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich także wprowadzać interpretatorowi. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny przede wszystkim będzie musiał – w oparciu o uwagi podniesione powyżej – uwzględnić wskazane przez Sąd prawidłowe odczytanie ustawy o KDT i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie objętym wnioskiem o interpretację. Mając na uwadze powyższe względy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżona interpretację. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 P.p.s.a.