III SA/Wa 1731/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę W dniu 12 października 2005 roku Pan Z. L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz - rok produkcji 1999, w której zadeklarował jako podstawę obliczenia podatku kwotę 8420 zł, stawkę podatku w wysokości 65% oraz podatek akcyzowy w wysokości 5473 zł. Pismem z dnia 1 grudnia 2005 roku Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3303/06 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd - w związku z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 roku (C-313/05) - uznał, że dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty porównywany powinien być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy został zobowiązany ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka, typ, model i ewentualnie inne jeszcze charakterystyczne wielkości. W tym zakresie zastosowanie winny znaleźć ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej kwota akcyzy zapłacona za sprowadzony pojazd, przewyższa kwotę akcyzy, jaką należałoby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce (tj. kwotę tkwiącą w cenie rynkowej pojazdu służącego za materiał porównawczy). Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 roku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 262 zł z tytułu zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie wyższej od należnej, odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.211 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego oraz orzekł o zwrocie powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 262 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia złożenia korekty deklaracji, tj. od dnia 6 grudnia 2005 roku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05 oraz w/w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2007 roku, określił wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie samochodu podobnego, wcześniej zarejestrowanego na terytorium kraju, a następnie dokonał porównania tej wartości z kwotą podatku uiszczoną przez Skarżącego. W rezultacie porównania ustalono, że kwota zapłacona przez Skarżącego przewyższa kwotę akcyzy zawartą w cenie rynkowej podobnego samochodu o 262 zł i wartość ta stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, iż akcyza została pobrana nieprawidłowo, na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.", które to przepisy są niezgodnie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej - "TWE"). Zarzucił także organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 191, art. 197 i art. 198 w zw. z art. 122, art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 7 k.p.a., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Skarżący formułując powyższe zarzuty kwestionował zwłaszcza, iż organ podatkowy ustalając rezydualną kwotę podatku i dokonując na tej podstawie dalszych wyliczeń, nie uwzględnił faktu, iż sprowadzony przez niego samochód posiadał liczne defekty. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej zwrotu odsetek od stwierdzonej nadpłaty w podatku akcyzowym, liczonych od dnia złożenia korekty, tj. od dnia 6 grudnia 2005 r. i zarządził zwrot tych odsetek liczonych od dnia zapłaty podatku przez Skarżącego do dnia dokonania zwrotu nadpłaty, natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została zaskarżona przez Skarżącego, w części dotyczącej odmowy uznania za nadpłatę kwoty 5211 zł. Wyrokiem z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2264/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. oraz orzekł, że nie może być ona wykonana w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, m.in., że: "niewątpliwe jest iż przyjęty do wyliczeń jako materiał porównawczy "podobny samochód krajowy" obok szeregu innych parametrów, ustalonych na podstawie materiału dowodowego przez organ podatkowy, powinien charakteryzować się także podobnym, a więc zbliżonym stanem technicznym. W tym sensie nie jest pojazdem podobnym do pojazdu uszkodzonego, pojazd sprawny technicznie. Przyjęcie takiego sprawnego pojazdu jako materiału porównawczego w sprawie, rzutować może w oczywisty sposób na wysokość rezydualnej kwoty podatku, bowiem ta z kolei jest pochodną wartości rynkowej określonego pojazdu. W rozpoznawanej sprawie chodzi więc głównie o to, iż Skarżący jak twierdzi, sprowadził pojazd uszkodzony, a jako pojazd podobny organy podatkowe przyjęły pojazd bez uszkodzeń. Twierdzenia Skarżącego o tym, że sprowadzony przez niego samochód był uszkodzony, nie jest gołosłowne i nie zostało podniesione przez niego dopiero ex post, lecz znajduje potwierdzenie w dokumentach złożonych przez niego w momencie sprowadzenia tego samochodu do kraju. Powyższego faktu, tj. istnienia uszkodzeń, dowodzą dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, tj. umowa kupna- sprzedaży, w której wymienione zostały uszkodzenia nabytego przez Skarżącego samochodu oraz wniosek z dnia 12 października 2005 roku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego, w którym zaznaczono, iż jest to pojazd uszkodzony. Oba te dokumenty zostały złożone przez Skarżącego w urzędzie celnym w trakcie załatwiania przez niego formalności związanych ze zgłoszeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu - o czym świadczą stosowne adnotacje naniesione na tych dokumentach przez funkcjonariusza celnego. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdził, że zupełnie odrębną kwestią jest to, iż wskazane w umowie kupna-sprzedaży uszkodzenia nabytego przez Skarżącego samochodu były opisane w sposób na tyle lakoniczny i ogólny, iż istniała, jak należy przyjąć, obiektywna i zasadnicza trudność w znalezieniu metodologii pozwalającej na ustalenie wartości rynkowej pojazdu mającego takie defekty, jak samochód nabyty przez Skarżącego - według opisu z umowy kupna-sprzedaży. Jednakże taki stan rzeczy nie powinien obciążać wyłącznie Skarżącego, a tak właśnie uczyniły organy podatkowe nie podejmując próby ustalenia wartości rynkowej samochodu podobnego do tego, jaki sprowadził Skarżący, a więc z usterkami i przerzucając na Skarżącego negatywne konsekwencje niemożności ustalenia wartości rynkowej takiego samochodu w oparciu o zazwyczaj wykorzystywany w tym celu informator o cenach rynkowych samochodów. Jeżeli Skarżący nie posiada dokumentacji potwierdzającej wartość dokonanych przez niego napraw (oryginałów faktur lub innych dokumentów źródłowych - jak żądał tego organ podatkowy), nie jest w stanie, nie chce, lub z innych względów nie może przedstawić żądanych dokumentów i oszacować wartości dokonanych napraw, to jednak pomimo to, nie ma podstaw, aby w takim przypadku przyjąć, iż nabyty i sprowadzony przez niego do kraju samochód był technicznie sprawny i nie miał żadnych uszkodzeń. Należy też mieć na względzie, co podkreśla także Skarżący, upływ czasu (blisko dwa lata) pomiędzy sprowadzeniem samochodu, a wezwaniem Skarżącego do udokumentowania wartości dokonanych napraw i to z przyczyn w żadnym razie nie leżących stronie Skarżącego. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że w ponownym postępowaniu organy podatkowe dokonają stosownych wyliczeń zmierzających w ostatecznym efekcie do ustalenia wysokości przysługującego Skarżącemu zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2011 roku rozpatrując sprawę ponownie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy; tj. określił podatek rezydualny w kwocie 4169,00 zł., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 5437,00 zł i zwrotu ww. kwoty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1268,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz oraz zarządził zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem równym wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od dnia zapłaty podatku akcyzowego do dnia jej zwrotu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej zacytował i szczegółowo omówił przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., które regulowały kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Następnie przytoczył tezy z wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05 oraz powołał orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Stosując regulacje ustawy o zwrocie nadpłaty Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie "Systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's", ustalił wartość podobnego samochodu sprzedawanego w kraju w wysokości 53100,00 zł. Organ odwoławczy ustalił wartość rynkową samochodu podobnego, z uwzględnieniem takich czynników jak marka, model, typ, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, moc, po raz pierwszy zarejestrowanego w listopadzie 1999 r., z przebiegiem 230 000 km. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Po analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy stwierdził, że samochód nabyty przez Skarżącego posiadał uszkodzenia. Organ stwierdził, że okoliczność wystąpienia uszkodzeń została wskazana w umowie sprzedaży z dnia 3 października 2005 roku. W związku z nieokreśleniem przez Skarżącego zakresu uszkodzeń uzasadnione było dokonanie korekty ww. notowania ze względu na uszkodzenia w celu ustalenia stanu faktycznego w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej, uznał za zasadne dokonanie korekty w maksymalnej wysokości 20% z tytułu przeprowadzenia napraw powypadkowych. W ocenie organu odwoławczego dokonanie korekty w ww. wysokości jest uzasadnione okolicznościami sprawy, w szczególności jedynie ogólnymi wskazaniami co do zakresu uszkodzeń zawartymi w umowie sprzedaży z dnia 3 października 2005 roku. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że na etapie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji Skarżący został wezwany do załączenia do akt sprawy dokumentów potwierdzających zakres uszkodzeń przedmiotowego samochodu osobowego oraz stanu jego licznika. Z powyższego faktu wynika, że organ podatkowy podjął próbę ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący oświadczył, że nie ciąży na nim obowiązek gromadzenia dokumentacji związanej z wszystkimi naprawami oraz że cena zakupu odzwierciedla wartość przedmiotowego samochodu osobowego. Wskazał ponadto że pojazd posiadał defekt silnika, uszkodzenie skrzyni biegów, zniszczony lakier oraz błędy w instalacji elektrycznej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w związku z brakiem innych dokumentów potwierdzających zakres uszkodzeń przedmiotowego samochodu, zasadne jest dokonanie korekty kwoty 53100,00 zł w wysokości 20% z tytułu konieczności przeprowadzenia napraw powypadkowych, tj. o kwotę 10620,00 zł, co dało kwotę 42480,00 zł. Otrzymana kwota 42480,00 zł stanowi wartość samochodu podobnego do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego z uwzględnieniem jego stanu technicznego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej obliczył kwotę nadpłaty zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty. Otrzymana kwota w wysokości 1268 zł stanowi nadpłatę w podatku akcyzowym i podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia zapłaty podatku w zawyżonej wysokości do dnia dokonania zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił w zakresie odmowy uznania za nadpłatę kwoty 4169 zł (i odsetek związanych z jej dokonaniem): 1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż akcyza pobrana od skarżącego na podstawie przepisów u.p.a. oraz na podstawie § 7 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. została pobrana prawidłowo w sytuacji, gdy wskazane przepisy są niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego tj. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE), które to przepisy zgodnie z m.in. art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji powinny zostać bezpośrednio zastosowane, 2) naruszenie przepisów postępowania, a to: a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p." oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a." przez dowolne a nie swobodne, stroniące nadto od wiążących wskazań zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych, przyjęcie że: - okoliczność usterek ww. samochodu (która bezspornie wpływa na obniżenie jego wartości rynkowej a w konsekwencji na ustalenie wartości tzw. rezydualnej kwoty podatku w mniejszej wysokości) nie została udowodniona w ten sposób, iż - w związku z ich zaistnieniem - uzasadniała przyjęcie, iż wartość przedmiotowego samochodu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiadała kwocie 8420,00 PLN tylko inną kwotę tj. 42800,00 PLN, pomimo tego, iż w postępowaniu ustalono, iż istotnie one wystąpiły; - wartość samochodu podobnego do nabywanego wewnątrzwspólnotowo tj. na rynku wewnętrznym winna być określona z pominięciem rzeczywistego wpływu defektów, jakie on nosił, a mających wpływ na jego wartość (co było podkreślane w obydwu wcześniejszych wyrokach WSA), a jedynie z uwzględnieniem "zasad dokonywania korekt przy wykonywaniu wycen wartości samochodów" (s. 10 skarżonej decyzji), które - co istotne - zostały uwzględnione nie co do wartości pojazdu, która została zadeklarowana przez Skarżącego, ale tej ustalonej przez organ administracyjny w stosunku do samochodu, którego charakterystyka, jako "samochodu podobnego" do tego nabytego przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowo została zaprzeczona przez - orzekający w niniejszej sprawie - WSA w wyroku z dnia 7 maja 2010 r. (m.in. s. 5 skarżonej decyzji); b) art. 197 w zw. z art. 122 oraz art. 198 w zw. z art. 122 O.p. przez zaniechanie dokonania oględzin ww. pojazdu, jak również zaniechanie powołania biegłego celem ustalenia rzeczywistego stanu przedmiotowego samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego w sytuacji kiedy zgodnie z wytycznymi zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 roku (sygn. C- 313/05), jak i orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA) - w wyroku z dnia 8 marca 2007 roku - wartość samochodu osobowego po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, przed pierwszą rejestracją w kraju należy porówna z wartością podobnego samochodu osobowego a więc pierwszą czynnością winno być ustalenie stanu pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowego, bowiem jego właściwe określenie stanowiłoby miarę właściwej oceny co do tego, jaki samochód można określić jako podobny. c) zasady wyrażonej w art. 122 O.p. przez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, d) art. 209 § 4 O.p. przez brak wskazania okoliczności faktycznych, które Organ podatkowy uznał za udowodnione i w jakim zakresie, którym zaś nie dał wiary, w tym zwłaszcza dlaczego nie uznał za udowodnione okoliczności wskazanych w dokumencie prywatnym, tj. umowie sprzedaży ww. samochodu, która wskazywała na jego poważne usterki, a w konsekwencji ustalił wartość samochodu podobnego na podstawie innych okoliczności tj. "zasad dokonywania korekt przy wykonywaniu wycen wartości samochodów" (s. 10 skarżonej decyzji), które - co istotne - zostały uwzględnione nie co do wartości pojazdu, która została zadeklarowana przez Skarżącego, ale tej ustalonej przez organ administracyjny w stosunku do samochodu, którego charakterystyka, jako "samochodu podobnego" do tego nabytego przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowo została zaprzeczona przez - orzekający w niniejszej sprawie - WSA w wyroku z dnia 7 maja 2010 r. (m.in. s. 5 skarżonej decyzji); e) art. 7 kpa (art. 191 O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i przyjęcie, że wartość ww. samochodu odpowiada wartości samochodu tej samej marki i rocznika, który nie nosi usterek, którego wartość powinna być kolejno pomniejszona o 20% w związku z przekazem "zasad dokonywania korekt przy wykonywaniu wycen wartości samochodów", a w konsekwencji w sposób stroniący od charakteru usterek, które on nosił i ich rzeczywistego wpływu na ocenę wartości takiego samochodu; f) art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się Organu podatkowego do oceny prawnej i wskazań, które wyrażone zostały w wyroku z dnia 7 maja 2010 r., który wydany został przez WSA orzekający w niniejszej sprawie, który stwierdził, że: - samochód krajowy, przyjęty dla celów komparatystycznych, w toku postępowania dowodowego nie spełnia wymogów, aby uznać go za "podobny samochód krajowy" (s. 5 skarżonej decyzji), a pomimo tego, właśnie wartość tego samochodu z uwzględnieniem zupełnie dowolnego i abstrakcyjnego potrącenia jego wartości o 20 % w oparciu o kryteria pozostające poza stanem faktycznym sprawy (tj. defekty pojazdu) a odnoszące się do "zasad dokonywania korekt", które w ogóle nie powinny mieć znaczenia, został uznany za "samochód podobny"; została przyjęta porównawczo dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; - dla właściwego rozpoznania niniejszej sprawy należy jest dokonać właściwych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce przez co należy rozumieć także określenie stopnia zużycia samochodu, a przede wszystkim wad i usterek, które on nosił (okoliczność ww. usterek była podnoszona przez wnioskodawcę i wskazana w umowie sprzedaży pojazdu wraz z wyszczególnieniem defektów) w sytuacji kiedy Organ podatkowy pierwszej instancji, jako miarę porównawczą przyjął samochód tego samego rodzaju, ale nie dotknięty żadnymi usterkami i potrącił jego wartość o 20 %, która nie wynikała w żaden sposób z charakteru tych usterek. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 powoływanym zarówno przez Skarżącego, jak i organy podatkowe, Trybunał stwierdził m.in., iż art. 90 TWE akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło to podatek. Nawiązując do powyższego orzeczenia oraz powołując się na wydane na jego podstawie wyroki polskich sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał obliczenia kwoty zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie wzoru określonego w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty. Do obliczenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki Mercedes-Benz posłużył się programem komputerowym "EurotaxGlass’s" opracowanym przez "EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. Ustalenie wartości rynkowej samochodu podobnego nastąpiło z uwzględnieniem takich czynników jak marka, model, typ, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, moc, po raz pierwszy zarejestrowanego w listopadzie 1999 r., z przebiegiem 230 000 km. Dodatkowo zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2264/09, Dyrektor Izby Celnej w W. przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia stanu technicznego pojazdu i uznał za zasadne dokonanie korekty w wysokości 20% z tytułu przeprowadzenia napraw powypadkowych. W tym miejscu zauważyć należy, że organ odwoławczy nie dokonywał wyceny wartości transakcyjnej samochodu nabytego przez Skarżącego oraz nie kwestionował zadeklarowanej przez niego w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. Czynności podjęte przez organ odwoławczy miały na celu jedynie ustalenie wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego w Polsce. Ustalenie bowiem wartości rynkowej samochodu podobnego jest niezbędną przesłanką ustalenia wartości podatku rezydualnego, do czego zobowiązane są organy podatkowe na podstawie przywołanego powyżej wyroku ETS. W wyroku tym nie ma odwołania do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Podstawę dla ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego samochodu krajowego stanowi jego wartość rynkowa. Aby ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce należy posługiwać się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym przy uwzględnieniu wskazanych zmiennych kryteriów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., III SA/Wa 254/07). Organ podatkowy w celu ustalenia kwoty rezydualnej podatku zawartej w cenie podobnego samochodu sprzedawanego w kraju odniósł się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. W tym celu posłużył się narzędziem umożliwiającym zobiektywizowane ustalenie średniej wartości rynkowej. tj. programem "EurotaxGlass’s", zawierającego notowania średnich cen rynkowych samochodów, charakteryzujących się określonymi parametrami, które następnie dla przedmiotowego pojazdu skorygowano uwzględniając różnicę w przebiegu pomiędzy notowanymi autami, stan techniczny pojazdu oraz miesiąc dopuszczenia pojazdu do ruchu. W ocenie składu orzekającego w sprawie nie istniała możliwość dokonania większej korekty wartości samochodu, niż ta przyjęta przez organ, z uwagi na fakt, że Skarżący nie przedstawił żądanych dokumentów wskazujących na koszty naprawy przedmiotowego pojazdu. Po ustaleniu w ww. sposób podstawy opodatkowania akcyzą samochodu podobnego, organ podatkowy dokonał wyliczenia wartości rezydualnej oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym. Powyższe zasady określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i poczynione w tym zakresie ustalenia, tak co do wartości podstawy opodatkowania akcyzą samochodów podobnych jak i samochodu będącego przedmiotem niniejszej sprawy, nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zostały bowiem poczynione zgodnie z ze wskazaniami ETS zawartymi w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05 oraz orzecznictwem ETS i sądów administracyjnych krajowych. Zatem niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, podnoszony w skardze. Sąd również nie dopatrzył się aby w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania. Zarzuty te w zasadzie nawiązują do jednej okoliczności, a mianowicie Skarżący wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego, w związku z dokonaniem przez organ odwoławczy korekty w wysokości 20% z tytułu przeprowadzenia napraw powypadkowych podczas ustalania wartości samochodu podobnego do nabytego przez Skarżącego. W konsekwencji spowodowało to w ocenie Skarżącego pominięcie rzeczywistego wpływu na wartość defektów jakie posiadał nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. podjął czynności mające na celu ustalenie stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Po analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy stwierdził, że samochód nabyty przez Skarżącego posiadał uszkodzenia. Okoliczność wystąpienia uszkodzeń została wskazana w umowie sprzedaży z dnia 3 października 2005 roku. Natomiast w związku z niewskazaniem przez Skarżącego zakresu uszkodzeń i dowodów potwierdzających koszty dokonania napraw uzasadnione było dokonanie korekty ww. notowania ze względu na uszkodzenia. Należy uznać, że po upływie 6 lat od powstania obowiązku podatkowego, zarówno oględziny pojazdu jak i opinia rzeczoznawcy samochodowego nie rokowały widoków na odtworzenie stanu technicznego samochodu istniejącego w dniu 3 października 2005 roku zwłaszcza, że został on zarejestrowany w kraju już 21 października 2005 roku, jako zdatny do ruchu, a więc po naprawie. Z dnia 11 października 2005 roku. pochodzi zaś zaświadczenie o pozytywnym badaniu technicznym pojazdu (karta nr 000003 akt administracyjnych). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W., działając na korzyść Skarżącego, słusznie uznał za zasadne dokonanie korekty w wysokości 20%, z tytułu konieczności przeprowadzenia napraw powypadkowych. Faktem znanym Sądowi z urzędu jest wysokość korekt wartości pojazdu dokonywanych w związku z tym, że podlegał on wcześniejszym naprawom powypadkowym. Zastosowana w sprawie przez organ korekta wartości (tzw. ujemna korekta) odpowiada praktyce w tym zakresie stosowanej w podobnych sprawach. Okoliczność tę potwierdza przeprowadzony przez Sąd na wniosek pełnomocnika organu dowód uzupełniający z dokumentów w postaci informatora rynkowego EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. (str. 1-12). Na str. 4 ww. informatora (karta nr 46 akt sądowych) wymieniono ujemne korekty dla pojazdów wśród nich, tę związaną z wcześniejszymi naprawami powypadkowymi (0-20%). Z samej zaś wyceny (karta nr 000193 akt administracyjnych) wynika, że uwzględniono w niej także korektę związaną z przebiegiem wycenianego pojazdu. Dla przykładu należy jedynie wskazać, że w sprawie poddanej pod rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uwzględniono procentowe ujęcie utraty wartości pojazdu w wysokości 4,69% w związku z częściowo niesprawną skrzynią biegów (wyrok z dnia 2 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Sz 16/11). Wskazać przy tym należy, że na etapie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji Skarżący został wezwany do załączenia do akt sprawy dokumentów potwierdzających zakres uszkodzeń przedmiotowego samochodu osobowego oraz stanu jego licznika. Z powyższego faktu wynika, że organ podatkowy podjął próbę ustalenia rzeczywistych kosztów napraw. Z akt sprawy wynika jednak, że w odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący oświadczył, że nie ciąży na nim obowiązek gromadzenia dokumentacji związanej z wszystkimi naprawami oraz że cena zakupu odzwierciedla wartość przedmiotowego samochodu osobowego. Wskazał tylko, że pojazd posiadał defekt silnika, uszkodzenie skrzyni biegów, zniszczony lakier oraz błędy w instalacji elektrycznej. Tymczasem w orzecznictwie wyrażony został pogląd, że w sytuacji braku inicjatywy dowodowej podatnika w zakresie wykazania rodzaju i zakresu uszkodzeń pojazdu oraz kosztów jego naprawy organ podatkowy nie jest zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z licencjonowanego katalogu pojazdów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 czerwca 2010 r., I SA/Ke 263/10). Zaś dane wynikające z takiego katalogu powszechnie uważa się za dowód i zarazem podstawę wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r., III SA/Po 423/10 oraz z dnia 9 czerwca 2009 r., III SA/Po 68/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010 r., III SA/We 1440/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Sz 768/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2010 r., I SA/Rz 269/10). Pamiętać bowiem należy, że W świetle art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008r. ustalenie stanu technicznego samochodu - o ile jest to możliwe do ustalenia - powinno być przybliżone. Średnia wartość rynkowa samochodu przyjmowana do wyliczenia nie zawsze będzie tożsama z ceną zapłaconą w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem samochodu, od którego uiszczono akcyzę. Jakkolwiek przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje uwzględnić model, rok produkcji, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i przybliżonym stanem technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, od którego zapłacono podatek akcyzowy, to w założeniu cena przyjęta ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty zapłaconej akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 20 lutego 2009r., III SA/Gl 1420/08). Dokonane w sprawie ustalenia, co do rozmiaru uszkodzeń oraz zastosowanych zmniejszeń wartości wymaganiom tym odpowiadają. Zdaniem Sądu, w sprawie nie istniała możliwość dokonania większej korekty wartości samochodu, z uwagi na dokonane naprawy powypadkowe, niż zastosował organ z uwagi na fakt, że Skarżący nie przedstawił żądnych dokumentów obrazujących koszty naprawy przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana norma prawa statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Zasada ta oznacza, że w toku postępowania organ podatkowy powinien tak prowadzić postępowanie, aby ustalony przez niego stan faktyczny był możliwe najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń mających znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p. (zasada prawdy materialnej), który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 191 O.p. zawiera definicję zasady swobodnej oceny dowodów - organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podstawą oceny dowodów jest przede wszystkim wzajemna zgodność dowodów, ale także zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Opisana wyżej zasada prawdy obiektywnej, mimo braku w przepisach O.p. analogicznego przepisu do art. 6 Kodeksu Cywilnego (ciężar dowodu) nie oznacza, żeby organy podatkowe miały nieograniczony niczym obowiązek dowodzenia poszukiwania, przeprowadzania dowodów korzystnych dla podatnika. W szczególności poszukiwania takich dowodów w posiadaniu których może być sam podatnik, albo o istnieniu, których tylko on może wiedzieć. Organ nie mógł dokonać większej korekty, gdyż Skarżący nie przedstawił, dowodów na potwierdzenie kosztów naprawy przedmiotowego pojazdu. Należałoby tę okoliczność wykazać fakturami, umowami, czy w przypadku nawet nie pobrania stosownego dokumentu od usługodawcy choćby wskazując jego imię i nazwisko, nazwę, adres podmiotu, który potwierdziłby fakt dokonania naprawy, zakupu części do pojazdu i ich wartość. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 roku, sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). W takim stanie rzeczy Sąd uznał, że organy zastosowały ocenę prawną wyrażoną w wydanych w sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie oraz prawidłowo zrealizowały zawarte tam wskazania co do dalszego postępowania, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi sformułowane na gruncie naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a. W ocenie Sądu, organy podjęły wystarczające starania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód nabyty przez stronę, uwzględniając przy tym zakres uszkodzeń samochodu podany przez Skarżącego. W związku z powyższym Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 197 w zw. z art. 122 oraz art. 198 w zw. z art. 122 O.p. Sąd nie uznał za uzasadniony także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. (w skardze błędnie wskazano art. 209 § 4 O.p.), upatrywanego w tym, że organ nie uznał za udowodnione okoliczności wynikających z umowy, tj. usterek, które posiadał w dniu zakupu pojazd. Organ nie kwestionował bowiem tych okoliczności. Podkreślić jeszcze raz należy, że organ nie weryfikował wartości samochodu w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie obliczał podatek akcyzowy zawarty w cenie podobnego samochodu osobowego w celu zbadania, czy zastosowana przez podatnika w deklaracji stawka liczona od wartości zadeklarowanej, przyniosła w rezultacie dyskryminujący skutek. W tym stanie rzeczy Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada przepisom prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.