II FSK 1478/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 50/12 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2011 r. nr IBPBI/2/423-834/11/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 50/12, uchylił zaskarżoną przez N. S. Sp. z o.o. z siedziba w K. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wyjaśniła, że rozważa wniesienie do spółki z o.o. posiadanych przez nią praw (prawa) do znaków towarowych (tzw. aporty pojedyncze). Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w spółce z o.o. przez Skarżącą powyżej jej wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy (tj. zastosowana zostanie instytucja tzw. "agio"). Aport zostanie wniesiony według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy z tytułu wniesienia aportów (aportu) w postaci praw (prawa) do znaków towarowych Skarżąca powinna rozpoznać przychód w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ww. aporty (aport)? Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy tak zwany pojedynczy aport - wkład niepieniężny, jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport. Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, że objęcie udziałów (akcji) następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Następnie Spółka wskazała na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, gdyż nie da się go pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym Na potwierdzenie powyższej argumentacji Spółka powołała liczne orzecznictwo Sądów Administracyjnych oraz inne interpretacje. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych, zaś za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania art. 14 w zw. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.- przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie, jeżeli nominalna wartość udziałów będzie zasadniczo odbiegać od realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia: przepisu art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz przepisu art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym. Na wstępie w uzasadnieniu wyroku WSA podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08. Następnie wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w sytuacji, gdy wartość rynkowa wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów lub akcji będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji, Skarżąca osiągnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji. WSA nie podzielił stanowiska organu, zgodnie, z którym ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie do zaakceptowania jest także pogląd organu, że wartość nominalna udziału (akcji), ma być de facto wartością rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.). W ocenie WSA należy uznać, że "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Jak wynika, bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie organu, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji nie ma żadnych podstaw prawnych. Końcowo WSA podzielił zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację. W skardze kasacyjnej organ (zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) nie może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na niezastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów znacznie odbiega od ich wartości rynkowej przepis ten nie ma zastosowania do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie, jak trafnie zauważył WSA, dotyczy wykładni art.12 ust.1 pkt 7 w zw. z art.14 ust.1 -3 u.p.d.o.f. i zastosowania powołanych przepisów do zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Zainteresowana Spółka wskazała, że zamierza wnieść jako aport (aporty) do spółek znak towarowy (lub znaki towarowe) według wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wyceny. Wartość nominalna objętych w zamian udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie niższa, niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, a nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy (agio). Wskazany we wniosku o wydanie interpretacji stan spraw jest wiążący dla organu przy dokonywaniu oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012r., II FSK 1523/10, LEX nr 1123044, z dnia 25 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 1068/12, LEX nr 1360609). Organ interpretujący uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że wysokość przychodu będzie w takim przypadku równa wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten aport. Jednocześnie jednak (odmiennie niż Skarżąca) stwierdził, że w tej sprawie może mieć odpowiednie zastosowanie także art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. W ocenie organu wartość nominalna udziałów nie powinna być ustalana dowolnie i co do zasady winna być identyczna bądź zbliżona do wartości rynkowej aportu. Organ zawsze ma prawo badać, czy wartość nominalna udziałów nie odbiega od wartości rynkowej aportu i nie jest związany żadnymi kryteriami przy ocenie, czy różnica tych wartości jest znaczna i czy wystąpiła uzasadniona przyczyna takiej różnicy. Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art.14 ust.1-3 stosuje się odpowiednio. Przepis art.14 ust.1 u.p.d.o.p., którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis ten ma mieć z woli ustawodawcy jedynie odpowiednie zastosowanie do przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej bądź spółdzielni. Odpowiednie stosowanie oznacza możliwość stosowania danego przepisu wprost, z odpowiednimi modyfikacjami bądź w ogóle. Zakres odesłania uwzględniać winien cel regulacji, do której ma mieć zastosowanie. Przepis art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. określa podatkowe skutki wniesienia aportu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółki kapitałowej. Przepis, co słusznie zauważył WSA, nie definiuje dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcia "wartość nominalna udziałów lub akcji". Prawidłowo w związku z tym WSA przyjął potoczne znaczenie "wartości nominalnej" jako wartości uwidocznionej na określonym dokumencie, przy czym wartość ta nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być zatem z nią tożsama. Rozszerzając kategorię przychodów podatkowych o przychody z tytułu objęcia udziału (akcji) w zamian za wkład niepieniężny ustawodawca przyjął zatem zasadę, że przychód ten stanowić będzie wartość udziałów (akcji) określona w dokumentach spółki - liczbowe (wyrażone w jednostkach pieniężnych) określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości. Wskazuje na to jednoznacznie wykładnia językowa tego przepisu. Przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca rozróżniał znaczenie użytych w ustawie słów. Skoro posługiwał się przy określeniu przychodów podatkowych zarówno określeniem wartość rynkowa (choćby w art.14 ust.1, a także w art.12 ust.1 pkt 9, art.12 ust.5 u.p.d.o.p.), jak i wartość nominalna (zwrotu takiego użył także przykładowo w art.17 ust.1 pkt 19, art.10 ust.1 pkt 6 i ust.2 u.p.d.o.p.), to założyć należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej używał on różnych zwrotów na określenie różnych pojęć, a wobec ich niezdefiniowania na potrzeby ustawy podatkowej – używał ich w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. § 8 ust.1 i § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Z odesłania do odpowiedniego stosowania do przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. nie można zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzić wniosku, że wartość nominalna udziałów (akcji) nie powinna odbiegać od wartości rynkowej aportu i że w związku z tym każda różnica między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową aportu uprawnia organ podatkowy do podwyższenia wysokości przychodów z tytułu objęcia udziałów. Oceniając zakres odpowiedniego stosowania art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. nie można bowiem zapominać, że celem regulacji było określenie podatkowych skutków objęcia udziałów lub akcji. Objęcie udziałów lub akcji uregulowane zostało w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Analogicznie akcje w spółkach akcyjnych nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 § 1 k.s.h.). Ustawodawca wprowadził zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów czy akcji poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów bądź akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji. Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania akcji bądź udziału, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów. Wskazywaną w orzecznictwie granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest jedynie rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów, porównywalna z wyzyskiem (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2010r., sygn. akt I CSK 69/10, LEX nr 661496). Jeżeli ustawodawca – na gruncie prawa handlowego - zezwala na wniesienie do spółki handlowej aportu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem uznać, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. Z przepisów ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia aportu niepieniężnego w zamian za udziały o wartości nominalnie niższej, niż rynkowa wartość aportu stanowiąc przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo zgodnie z art.15 ust.1j pkt 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie dla podatnika ich wartość nominalna. Spółka, której udziały lub akcje objęto, nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej wartości nabytych w drodze aportu środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego (art.16 ust.1 pkt 63 lit.d) u.p.d.o.p.). Dochodem podatnika z udziału w zyskach osoby prawnej będzie dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów takiej spółki (art.10 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2155/10, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). U spółki, do której wniesiono aport niepieniężny do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p.). W przypadku objęcia udziałów lub akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej aportu i przekazania nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. (a taki stan faktyczny przedstawiono w interpretacji) nie znajdzie zatem odpowiedniego zastosowania, bowiem takiemu zakresowi odesłania sprzeciwia się cel regulacji zawartej w art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p., mającej przeciwdziałać zaniżaniu wartości aportów w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów tworzonej, bądź dofinansowywanej spółki. Przepis art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. może mieć odpowiednie zastosowanie do określenia wartości rynkowej aportu tylko w wyjątkowych przypadkach znaczącej różnicy między wartością aportu i obejmowanych w zamian udziałów bądź akcji, gdy rzeczywista rynkowa wartość aportu jest - bez uzasadnionej przyczyny - rażąco niewspółmierna w stosunku do wartości udziałów. Podkreślić przy tym należy, że w takim wypadku organ może badać wyłącznie wartość rynkową aportu, nie ma natomiast uprawnienia do żądania od wspólnika i spółki podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) do wartości rynkowej aportu. Przepisy prawa handlowego nie zawierają bowiem unormowania, które obligowałoby zgromadzenie wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3032/11, z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).