III SA/Gl 1824/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. T. K., M. K. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Firmy Handlowo-Usługowej "A" s.c., T. K., M. K. z siedzibą w J. (uzupełnionego pismem z dnia [...] r.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowe - go w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 roku w wysokości [...] zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60. ze zm. – dalej powoływana jako ustawa "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 1 i ust 12, art. 109 ust. 3 , art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.– dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214). Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w Firmie Handlowo-Usługowej "A" Spółka Cywilna T.K., M. K. dalej "Spółka", która w tym okresie prowadziła działalność w zakresie sprzedaży złomu, odpadów z tworzyw sztucznych oraz gazu propan butan w butlach. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w grudniu 2009 r. Spółka dokonała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur zakupu towarów w postaci blachy miedzianej od firmy "B. " Spółka z o.o., z siedzibą w B. . Były to faktury z dnia 17 grudnia 2009 r., 18 grudnia 2009 r. i 19 grudnia 2009 r.- każda na kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł oraz z dnia 21 grudnia 2009 r. na kwotę [...] zł, VAT [...] zł. Ogółem wartość zakupu towaru od "B. " Sp. z o.o., z siedzibą B. , ul. [...] , NIP: [...] w grudniu 2009 roku wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ ustalił, iż "B. " Sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r., w którym to miesiącu nastąpiła sprzedaż do Spółki. W biurze administratora budynku uzyskano informację, iż "B. " Sp. z o.o. zawarła we [...] r. umowę najmu na czas nieokreślony opłacając najem pokoju [...] na okres 3 miesięcy płatne z góry. Po upływie 3 miesięcy "B. " Sp. z o.o. zaprzestała regulowania należności za najem. Nadto skierowano do właściwego miejscowo dla Spółki "B. " Urzędu Skarbowego zapytanie dotyczące danych rejestrowych oraz składanych deklaracji VAT-7 za 2009 r. Ustalono, iż spółka "B. " przeszła pod właściwość pod właściwość tamtejszego organu podatkowego z dniem [...] r. to jest z dniem wpisu w KRS zmiany adresu siedziby z ul. [...] w B. na ul. [...] w B. . Podmiot nie dokonał rejestracji w podatku VAT, wezwanie wysłane celem uzupełnienia dokumentów rejestracyjnych nie zostało odebrane (awizo, zwrot do adresata). Spółka "B. " nie złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. żadnej deklaracji podatkowej. Ustalono również, że "B. " Sp. z o.o. zarejestrowana była jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. i do czerwca 2004 r. składała deklaracje VAT-7. Po tym okresie do Urzędu Skarbowego w B. nie wpływały żadne deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka ta nie złożyła również deklaracji CIT-8 za rok 2009. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wykreśli "B. " Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Organ wskazał ponadto, iż zakup blachy w firmie "B. " Sp. z o.o. i jego dalsza odsprzedaż do firmy P.W. "C" nastąpiła w tym samym dniu i w identycznych ilościach. Zmianie na fakturze uległa tylko i wyłącznie cena jednostkowa oraz wartość ogółem. Zapłata za fakturę nastąpiła w formie gotówki. Odbioru towaru dokonano z garażu M. S. środkiem transportu Ł. B. z Ż. r z firmy P.W. "C". Pomimo, iż blachę zakupiono i sprzedano w całości w jednym dniu to zakup towaru został rozpisany na cztery faktury zakupu i cztery faktury sprzedaży w różnych datach. Faktury zakupu, jak i faktury sprzedaży wystawiono po kilku dniach od faktycznej daty dokonania transakcji. Organ stwierdził, iż zakupiony towar w postaci blachy, następnie odsprzedany do firmy P.W. "C" z całą pewnością nie pochodził od Spółki "B. ", a zatem faktury zakupu znajdujące się w dokumentacji finansowo-księgowej Spółki nie dokumentowały faktycznego źródła pochodzenia towaru. Ponadto organ uznał, że wystawione przez "B. " Sp. z o.o., faktury VAT, dokumentujące zakup towaru w postaci blachy miedzianej, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych nie mogły zatem stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. wysokości [...] zł w miejsce wskazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej " ustawa o VAT"), poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz art. 193 § 1, § 2, § 4 oraz art. 207 Op. poprzez przyjęcie, iż rejestr zakupów VAT za grudzień 2009 r. jest nierzetelny i nie może stanowić dowodu w sprawie. W uzasadnieniu wskazała, iż faktury zakupu i sprzedaży jednoznacznie potwierdzały istnienie złomu, stąd transakcje go dotyczące nie mogły być fikcyjne. Podkreślała, że dołożono należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych z B. Sp. z o. o. żądając przedłożenia od niej stosownych dokumentów potwierdzających wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, numer NIP, REGON. Nadto pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu w postaci kserokopii oświadczenia M. S. z dnia [...] r. Oświadczenie to miało dowodzić zawarcia transakcji z B. Sp. z o.o. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. , decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia złomu przez Spółkę w grudniu 2009 r. (gdyż zebrany materiał dowodowy potwierdza ów fakt ), a jedynie to, że podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca w istocie rzeczy żadnego towaru Spółce nie dostarczył. Stwierdził, iż zakupiony towar z całą pewnością nie pochodził od "B. " Sp. z o.o., w konsekwencji czego zaksięgowane przez Spółkę faktury zakupu nie dokumentowały faktycznego źródła pochodzenia nabytego towaru (nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), nie mogły zatem stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Nie podważano przy tym samego faktu istnienia złomu, jego nabycia przez Spółkę i dalszej odsprzedaży do P.W. C. Wskazał na okoliczności dokonania zakupu podkreślając, iż trudno jednoznacznie ustalić, w jaki sposób dokonano zapłaty. Ani dokumenty, ani zeznanie K.K., męża współwłaścicielki Spółki, który działając w jej imieniu faktycznie dokonał transakcji, nie dają jednoznacznej odpowiedzi. Płatność gotówką miała być warunkiem dokonania transakcji, dlatego po odbiór towaru K.K.udał się m.in. w towarzystwie kierownika P.W. C wiozącego ze sobą pieniądze, którymi K.K.miał zapłacić za towar. Nie wiadomo zatem dlaczego na miejscu "pan P." – kierownik P.W.C- przekazał K.K.tylko [...] ,- zł P.W. C zobowiązane było do zapłaty [...] zł), ten zaś zapłacił "panu M. " jedynie [...] ,- zł (umówiona wartość transakcji to [...] zł). K.K. tłumaczy to niewystawieniem faktur VAT. Dalej organ podkreślił, iż faktury dokumentujące sprzedaż złomu blachy miedzianej do Spółki wystawione rzekomo przez "B. " Sp. z o.o., zostały podpisane przez I.L.- osobę nie figurująca w ogólnopolskiej bazie PESEL. Organ jednocześnie zauważył, że K.K. nie podał bliższych danych dotyczących "pana P. " a zwłaszcza "pana M." to jest osoby, która przeprowadzała transakcję. Zarówno T. K., jak i K.K.opisywali "pana M. ", jako "około 30 lat, wysoki, szczupły". W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadniczo kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu zakupu towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, a faktura stwierdzać ma w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe dane, jakie powinna zawierać faktura, określił Minister Finansów w § 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.). Jest to zgodne z wymogami art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11.12.2006 r. Nr 347 str. 1). Organ podkreślił jednocześnie, iż te wysoce sformalizowane wymogi są konieczne ze względu na charakter podatku VAT - jego wielofazowy pobór związany z efektywnym opodatkowaniem przyrostu wartości towaru/usługi na danym etapie obrotu, prowadzący do obciążenia zawieranej transakcji podatkiem dokładnie proporcjonalnym do ceny świadczenia. Właściwa identyfikacja stron i przedmiotu transakcji, a także wiarygodna data sprzedaży ma tu kluczowe znaczenie. Zauważył przy tym, rozpatrując tą kwestię w kontekście prawa nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego, że umieszczone na fakturze dane sprzedawcy pozwalają stwierdzić, czy występował on w charakterze podatnika w odniesieniu do zafakturowanej czynności i był zobowiązany do rozliczenia podatku, natomiast dokładne określenie przedmiotu transakcji jest niezbędne do ustalenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei, wiarygodna informacja o dacie wydania towaru lub wykonania usługi umożliwia dokonanie odliczenia podatku naliczonego w terminie przewidzianym w ustawie. Do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest bowiem uprawniony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT), jednak nie wcześniej niż w miesiącu nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Podstawowe zatem warunki, jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim jest to związane ze sprzedażą opodatkowaną, to: - sfinalizowanie nabycia towarów lub usług od innego podatnika (wystąpienie sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, z czym związane jest po stronie sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do zbywanych towarów i świadczonych usług), - udokumentowanie tej czynności fakturą wystawioną zgodnie z wymogami formalnymi, zawierającą m.in. informacje obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji w zakresie jej daty, uczestniczących stron, przedmiotu i podstawy opodatkowania, należnego podatku. Podkreślił, iż dopiero spełnienie powyższych przesłanek daje podstawę do ustalania związku nabytych towarów/usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz do realizowania zasady neutralności podatku VAT. W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy zatem, aby podatnik (nabywca) otrzymał fakturę z dowolnie określonymi w niej danymi odnośnie dostawcy towaru oraz daty, przedmiotu i wartości transakcji. Podatek wykazany na fakturze musi wynikać z dokonania na jego rzecz czynności opodatkowanej u sprzedawcy (wystawcy faktury) i być w wysokości adekwatnej do faktycznej wartości zrealizowanej transakcji (podstawy opodatkowania). Tylko w takim przypadku można traktować wykazaną w fakturze kwotę jako podatek od towarów i usług: należny u sprzedawcy, naliczony u nabywcy. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, jak podkreślił organ, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać zatem musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej ) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego stanu faktycznego stwierdził, iż faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą spółkę złomu blachy miedzianej były fakturami nierzetelnym, wystawionymi wbrew wskazanym przepisom prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał na brak dowodów, że "B. " Sp. z o.o. od [...] r. w ogóle prowadziła działalność gospodarczą wykonując jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zawarcie umowy najmu lokalu na siedzibę w B. służyło tej spółce wyłącznie celom rejestracyjnym; faktycznie działalność gospodarcza nie była pod tym adresem wykonywana i nikt tam nawet nie przebywał. Spółka ta nie dopełniła wymaganych prawem obowiązków rejestracyjnych (aktualizacyjnych), nie składała deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, nie rozliczała podatków, w tym zaliczek od wypłacanych wynagrodzeń - stąd można wnosić, iż nie zatrudniała żadnych pracowników, nawet na umowę zlecenia. Na pewno nie zatrudniała M.S., co wynikało wprost z jego rozliczeń z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego. Natomiast fakt, iż spółka ta figuruje w rejestrze KRS dowodzi tylko tego, że podmiot ten formalnie istnieje. Po wtóre całą transakcję, od momentu przyjęcia oferty sprzedaży złomu, do chwili zapłaty całości należności, państwo K. przeprowadzali kontaktując się tylko z jedną osobą – M. S. On też wydał Spółce złom z garażu będącego własnością jego żony. Wobec braku dowodów przeciwnych, organ II instancji przyjął, że to właśnie M. S. przeniósł na "A" s.c. prawo do dysponowania towarem jak właściciel (dokonał dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), występował w odniesieniu do przeprowadzonej transakcji w charakterze podatnika VAT i zobowiązany był wystawić fakturę (faktury) dla udokumentowania tej sprzedaży. Dodatkowo organ stwierdził, iż faktury zawierają nieprawdziwe dane o dacie dokonania sprzedaży i wartości sprzedaży, a także wystawione zostały z naruszeniem przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., zgodnie z którym fakturę dokumentującą m.in. dostawę złomu wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Jak sam podatnik przyznał dostawa była jedna, a wystawienie czterech faktur miało służyć obejściu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.). Zważywszy, iż w ówczesnym stanie prawnym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy złomu powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - w tej części, nie później niż 20 lub 30 dnia licząc od dnia wysyłki złomu, w zależności od konieczności dokonania kwalifikacji jakości złomu (art. 19 ust. 13 pkt 5 i ust. 15 ustawy o VAT), to w stanie faktycznym sprawy powinna była być wystawiona jedna faktura, w dniu dokonania dostawy i przyjęcia zapłaty (w całości lub części). Jako dowód mający jednoznacznie potwierdzać fakt przeprowadzenia transakcji pomiędzy "A:" s.c. a "B. " Sp. z o.o. odwołująca Spółka przedłożyła kserokopię oświadczenia M.S. z dnia [...] r. Wedle treści tego oświadczenia M. S. "jako przedstawiciel Firmy B. zobowiązuje się do spłacenia F.H.U. A s.c. podatku VAT-7 wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B. " Sp. z o.o." w łącznej kwocie [...] zł". Odnosząc się do przedstawionego oświadczenia organ stwierdził, iż dokument ten był mało wiarygodny, ujawniony został dopiero po trzech miesiącach, na etapie trwającego już postępowania odwoławczego. Nadto stwierdził, że wątpliwe są podstawy przyjęcia na siebie przez M.S. takiego zobowiązania, bowiem nierealna wydaje się możliwość skutecznego wyegzekwowania tych kwot od niego. Zauważył przy tym, że wbrew intencjom Spółki stanowi on dowód tego, iż sprzedawcą złomu nie była B. Sp. z o.o. Należy bowiem, zdaniem organu, to oświadczenie traktować jako obietnicę naprawienia szkody wyrządzonej przez M.S. wspólnikom F.H.U. A s.c. wskutek posłużenia się fakturami, które nie dają tej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku może wynikać wyłącznie z faktu, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od B. Sp. z o.o. zafakturowanego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nadto, iż zaksięgowanie faktur zawierających nieprawidłowe dane i wystawionych niezgodnie z obowiązującymi przepisami powodowało, iż księgi podatkowe nie mogły być w tej części uznane za dowód w sprawie. Księgi takie są bowiem nierzetelne - dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego (art. 193 § 2 Op.), a tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Op.). Tak więc również zarzut bezpodstawnego nieuznania za dowód ksiąg podatkowych Spółki uznał za chybiony. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż ilość i charakter ujawnionych nieprawidłowości, a także zachowanie się osób biorących udział w przeprowadzonej transakcji wykluczały zarazem niewiedzę państwa K. co do jej przestępczego charakteru. Dalej stwierdził, iż nie może być mowy o wprowadzeniu ich w błąd przez M.S. . Argumentował, iż Spółka, choć prowadzi niewielkie przedsiębiorstwo obrotu złomem i innymi surowcami wtórnymi, działa w branży co najmniej od 2005 r., kontaktując się z wieloma kontrahentami. Nie jest więc możliwe, aby do grudnia 2009 r. nie dotarły do niej informacje o powszechnym już wówczas procederze wyłudzania podatku VAT przy sprzedaży złomu. Dalej organ podkreślił, że sposób przeprowadzenia spornej transakcji nie mógł nie wzbudzać uzasadnionych podejrzeń u profesjonalnego kupca. Argumentował przy tym, iż nabywając od nieznanego sobie podmiotu złom miedzi o wartości przewyższającej roczny obrót Spółki z pozostałej sprzedaży, powinna była dochować szczególnej staranności kupieckiej w celu wyeliminowania ryzyka stania się mimowolnym uczestnikiem przestępstwa w obrocie gospodarczym. Tymczasem, jak stwierdził organ, przebieg i okoliczności zawarcia transakcji świadczą o niefrasobliwości, a nawet akceptowaniu i świadomym naruszaniu przepisów prawa podatkowego (nieprawidłowe fakturowanie), ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (płatności gotówką), ustawy o odpadach (niewłaściwe dokumentowanie przyjęcia odpadów metali). Podzielił ustalenia organu I instancji, wskazując przy tym, iż należy się spodziewać, iż sprzedawca posiadający blisko 10 ton złomu miedzi, w celu uzyskania najlepszej ceny powinien go zbyć przedsiębiorstwu obrotu złomem "najbliższemu hucie". Akwizycja oferty poprzez kierowców innych firm skupujących złom, warunek płatności gotówką, godzenie się na mniej zyskowną sprzedaż złomu tak małemu podmiotowi jak "A" s.c. sugerowały chęć dokonania oszustwa przez ukrycie rzeczywistego dostawcy i źródła pochodzenia towaru. Podkreślił dalej, iż chociaż od maja 2004 r. nie ma już obowiązku składania podpisów na fakturach, K.K. miał zażądać podpisania faktur od "B. " Sp. z o.o. przez osobę do tego upoważnioną. M.S. się zgodził, jednak nie podpisał faktur sam dając w ten sposób świadectwo, iż nie jest formalnie związany z wystawcą faktur. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności, iż zachowano należytą staranność przy zawieraniu transakcji handlowych z B. Sp. z o.o. poprzez zażądanie od niej dokumentów potwierdzających wpis do KRS oraz uzyskanie nr NIP i REGON organ stwierdził, iż kwestia ta nie była podnoszona na wcześniejszym etapie postępowania i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Podkreślił, że państwo K. kontaktowali się wyłącznie z "panem M. " i nawet po uzyskaniu danych "B. " Sp. z o.o. nie próbowali nawiązać z nią bezpośredniego kontaktu telefonicznego pod numerem wskazanym na pieczątce firmowej. Organ stwierdził, iż z powyższych względów nie może w sprawie znaleźć zastosowania zasada wypracowana przez krajowe sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którą uwalnia się nabywcę od współodpowiedzialności podatkowej za nieuczciwe działania jego dostawcy w imię zachowania zasady neutralności podatku w przypadku, gdy podatnik nabywając zafakturowany towar lub usługę co prawda uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego, jednakże o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności nie mógł wiedzieć. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył pełnomocnik podatnika, który zarzucił temu rozstrzygnięciu mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 i art. 120 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa- poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niepełne zebranie materiału dowodowego, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez Sp. z o.o. "B". nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony podniósł, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania oraz prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób arbitralny uznał, iż faktury dokumentujące nabycie złomu od "B". Sp. o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a złom, którego zakup udokumentowano fakturami, a który został wprowadzony do obrotu - nie pochodził od kontrahenta wskazanego na fakturze ale od M.S.- czyli od osoby, z którą Spółka utrzymywała kontakt w sprawie sprzedaży. Za podstawę tych ustaleń organ odwoławczy przyjął, jak stwierdził pełnomocnik skarżącego, błędne założenie, że M. S. nie był pracownikiem Spółki z o.o. "B". (o czym świadczyć ma brak złożenia stosownych deklaracji podatkowych do właściwego urzędu skarbowego), a faktycznym sprzedawcą przedmiotowego złomu, gdyż wydał Spółce złom z garażu będącego własnością jego żony oraz był jedyną osobą z którą wspólnicy Spółki kontaktowali się przy nabyciu złomu. Powyższe ustalenie nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Spółka nabywała złom od podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Organ kontroli nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji, a fakt zakupu złomu od osoby fizycznej nie będącej (w ocenie organów) pracownikiem Sp. z o.o. B. nie poparł wystarczającymi dowodami. W szczególności nie przesłuchano Pana M.S. - osoby, od której Spółka (w przekonaniu organu odwoławczego) nabyła złom. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie prowadzono postępowania dowodowego w zakresie pochodzenia spornego złomu. Ograniczono się bowiem jedynie do próby wykazania, iż złom nie pochodził od podmiotu, który widniał na fakturze dokumentującej jego zakup. Zarzucił przy tym, że nie podjęto żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia złomu. Argumentował, iż nieuprawniona (a przynajmniej przedwczesna) jest teza organu odwoławczego, iż faktycznym sprzedawcą złomu był M.S., gdyż organy podatkowe obu instancji nie prowadziły żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Zaakcentował, że stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że obrót między Spółką a B. Sp. z o.o. był fikcyjny, w świetle zebranego materiału dowodowego jest pozbawione podstaw bowiem nie można rozstrzygać wątpliwości na niekorzyść podatnika. Poczynione domniemanie mogło być, jak stwierdził pełnomocnik skarżącej, co najwyżej podstawą do prowadzenia dalszego postępowania w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stwierdził przy tym, że organ wydający decyzję kwestionował faktury zakupu złomu (a w konsekwencji odliczony podatek naliczony z nich wynikający), a nie odniósł się do zarachowanego przez Spółkę podatku należnego. Nadto zarzucił, iż w sprawie nie został przesłuchany M. S., co w opinii Spółki stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej , tym bardziej że zdaniem organu drugiej instancji to on (a nie Sp. z o.o. "B. ") był stroną umowy sprzedaży kwestionowanej transakcji. Stwierdził, iż M.S. zeznawał w dniu [...] r. w sprawie sfałszowania rzeczonych faktur VAT w dochodzeniu w kierunku art. 270 § 1 kk., prowadzonym przez KPP P. - numer sprawy [...] . Argumentował , że sam fakt, że M. S. nie był zatrudniony w "B. " Sp. z o.o., nie oznacza jeszcze, że faktycznie nie świadczył on usługi pośrednictwa na rzecz tej Spółki. Z pewnością umowa składu zawarta między przedstawicielem Spółki z o.o. B. a M. S. nie może zostać poczytana za umowę sprzedaży. Skoro więc między M. S. a Sp. z o.o. "B. " nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, to nie był on właścicielem przedmiotowego złomu, nie miał więc prawa do jego odprzedaży. Uznał za nieuzasadnione twierdzenie organu odwoławczego jakoby M.S. występował w charakterze sprzedawcy w odniesieniu do przeprowadzonej transakcji zakupu złomu przez Spółkę. Za bezpodstawny uznał również zarzut organu odwoławczego jakoby faktury wystawione zostały z naruszeniem obowiązującego wówczas § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., zgodnie z którym fakturę z tytułu m.in. dostawy złomu wystawić należało nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Podkreślił, iż przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do sprzedaży w zasadzie nie zawierają szczególnych unormowań w zakresie zawarcia i formy umowy sprzedaży. Podlegają one ogólnym regułom prawa cywilnego, których podstawą jest reguła dowolności w zakresie dochodzenia do porozumienia co do umowy oraz formy czynności prawnej. Formę umowy sprzedaży kodeks cywilny reguluje w kilku przepisach ze względu na przedmiot umowy oraz na szczególne ukształtowanie uprawnień stron. Nie precyzuje on szczególnej formy zawarcia tej umowy w stosunku do dostawy złomu, co oznacza, że może to też być umowa ustna. Taka też umowa miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Choć transport był jeden, faktycznie miały miejsce cztery umowy sprzedaży, co potwierdzają wystawione faktury. Argumentował, że transport (a w związku z tym i dostawa) miał miejsce dnia [...] r., a faktury wystawiane były z dniem zapłaty, z których ostatnia miała miejsce dnia [...] r., obowiązek podatkowy z tytułu tych sprzedaży powstawał właśnie w dniu faktycznej zapłaty. Fakt ten prowadzi do wniosku, że również i faktury wystawiane zostały w obowiązujących terminach. Co prawda zawierały one pewne uchybienie formalne - data sprzedaży wskazana na fakturach różniła się nieznacznie od faktycznej daty sprzedaży, która miała miejsce w chwili wydania towaru. Wada ta jednakże, co podkreślił pełnomocnik skarżącej Spółki, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (tym bardziej, że może zostać w każdej chwili skorygowana notą korygującą), gdyż nie powstają tu żadne zagrożenia w zakresie uchylania się od opodatkowania Powołał przy tym, wyrok ETS w orzeczeniu w sprawie C-368/09 (Pannon Gep Centrum kft v. APEH Kozponti Hivatal Hatosagi Foosztaly Del-dunantuli Kihelyezett Hatosagi Osztaly),stwierdzając, że sprzeczne z prawem wspólnotowym są takie przepisy krajowe bądź przyjęta na ich podstawie praktyka, zgodnie z którą odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku od czynności, które zostały wykonane na jego rzecz z tego powodu, iż pierwotna faktura, znajdująca się w posiadaniu podatnika w chwili dokonywania odliczenia, zawierała błędną datę wykonania usług oraz że brak ciągłości numeracji na następnie skorygowanej fakturze i nocie korygującej unieważniającej pierwotną fakturę, jeżeli zostały spełnione przesłanki materialne odliczenia oraz przed podjęciem decyzji przez organ podatkowy podatnik dostarczył mu skorygowaną fakturę, wskazującą prawidłową datę wykonania usług, nawet jeżeli brak jest ciągłości numeracji tej faktury i noty korygującej unieważniającej pierwotną fakturę. W kontekście zarzutu o braku weryfikacji kontrahenta pełnomocnik skarżącego wskazał, iż taki prawny obowiązek nie istnieje, a zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Nie można czynić Spółce takiego zarzutu, skoro prawo przewiduje domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w KRS. Pełnomocnik zarzucił, iż organ kontroli nie podjął działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a ponadto, w ocenie skarżącej, organ dokonał dowolnej a nie swobodnej jego oceny. Dalej podkreślił, że regulacje prawne dotyczące odliczania podatku naliczonego są oparte na postanowieniach prawa wspólnotowego, a prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz za uprawnienie wynikające z istoty podatku, a jego ograniczenia należy w razie wątpliwości interpretować zawężająco. Wskazał na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej jako mającą podstawowe znaczenie dla podatnika. W opinii pełnomocnika skarżącej, w świetle prawa wspólnotowego i utartej już linii orzeczniczej niezwykle istotna pozostaje świadomość podatnika co do udziału w popełnieniu oszustwa podatkowego Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył obszerne fragmenty wyroków zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego takich jak: z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 461/03, z dnia 20 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 310/01, z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2448/04, z dnia 22 lutego 2005 r, sygn. akt FSK 1444/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/06, z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 1622/03, z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt IIISA/Wa 187/05, w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 15/09. Powołał się także na orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL., orzeczenie z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Aninimom Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu, orzeczenie z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C- 409 Teleos pic i inni, Pełnomocnik zarzucił, że w sprawie naruszone zostały przepisy prawa materialnego — 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak jego zastosowania, w konsekwencji pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że w kontekście omawianego stanu faktycznego chodzi o obrót, który nie miał miejsca, a nie o zgodność podmiotową określonych czynności, zaś w wydanej decyzji organ określa, że nie kwestionuje, iż dostawy faktycznie miały miejsce. Pełnomocnik Spółki podał, że oparte na postanowieniach prawa wspólnotowego - przepisach VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz za podstawowe uprawnienie wynikające z istoty podatku, a jego ograniczenia leży w razie wątpliwości interpretować zawężające, w myśl zasady exceptiones non sunt lendendae. Podniósł, że państwa członkowskie nie mają prawa do wprowadzania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego tam, gdzie nie zezwala na to VI Dyrektywa. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył fragment wyroku ETS z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimom Etairia Geniki Emporiki-Yiomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu oraz fragment wyroku ETS z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska. Pełnomocnik Strony stwierdził, że w świetle orzecznictwa ETS, jak również sądów administracyjnych, nie ma podstaw prawnych do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, a Spółka nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent dokonujący dostawy towarów mógł nie dopełnić swoich obowiązków w zakresie rejestracji albo zapłaty podatku. Zdaniem Spółki, nie udowodniono w toku postępowania, że działała ona z zamiarem oszustwa, co w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa ETS jest warunkiem niezbędnym dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto argumentował, iż organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji jedynie domniemywa istnienie zamiaru Spółki działania w celu oszustwa podatkowego. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że z cytowanych wyżej orzeczeń ETS wynika natomiast (w szczególności w sprawie Teleos), iż konieczne jest wykazanie świadomego udziału w takim oszustwie. Pełnomocnik wskazał, że Spółka, bazując na rejestrach publicznych, dokumentując obrót z kontrahentami, ustalając tożsamość osoby dokonującej dostawy dochowała należytej staranności. Zarzucił, że ustalenia organu I instancji dotyczące stanu faktycznego, z którego organ wywodzi skutki prawne, oparte są na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności nie prowadzono postępowania, w którym prawomocnie potwierdzono by winę osób kierujących spółką w popełnieniu czynu zabronionego polegającego na oszustwie podatkowym, a ciężar dowodu w tym zakresie (wykazania udziału w oszustwie) spoczywa na organach podatkowych. Pełnomocnik stwierdził, że nie zebrano całego materiału dowodowego i nieprawidłowo oceniono dostępny materiał dowodowy, przez co wywiedziono błędne wnioski, na których oparto decyzję, a tym samym naruszono art. 120, art. 121 i art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie wniósł o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto stwierdził, że nie można traktować zafałszowania dat sprzedaży jako nieistotnego uchybienia formalnego. Stwierdził, że organowi odwoławczemu nie był znany fakt prowadzenia wobec M.S. dochodzenia w sprawie karnej, jednakże treść złożonego przez niego w dniu [...] r. zeznania potwierdza, zdaniem organu, prawidłowość dokonanych ustaleń. Zarzuty naruszenia zasad postępowania uznał za bezpodstawne. Odnosząc się do kwestii działania skarżącej w dobrej wierze organ podkreślił, iż do czasu zakończenia postępowania kontrolnego Spółka nie potrafiła podać bliższych danych o M. S. Podkreślił przy tym , iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i wnikliwie przeanalizowany. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował brak jednoznacznego, dogłębnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, przedwczesne wyciągnięcie wniosków przez organ, co do dostawcy towaru. Podkreślił, że strona dochowała należytej staranności i nie miała świadomości, że jest ofiara oszukańczego procederu w zakresie dostaw złomu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako P.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Pełnomocnik skarżącego sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, wobec tego, że zakres postępowania dowodowego (a tego dotyczą zarzuty naruszenia procedury ) wyznaczają normy prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy do tych zarzutów się odnieść. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( art.86 ust.1 pkt.1 lit. a). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności ( art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ). Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując wykładni i zastosowania (ewentualnie odmowy zastosowania, w szczególności art.86 ust.1 ustawy o VAT ) zacytowanych przepisów, stwierdził, że nierzetelność faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (jak ma to miejsce w tej sprawie ), przy niekwestionowanej dostawie ( ilość, rodzaj i cena towaru ) pozbawiają podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. Organ odwoławczy uznał również, że ramy normatywne zakreślone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług pozostawiają poza zakresem art.88 ust.3a pkt.4 lit. a zachowanie przez podatnika dobrej wiary (staranności wymaganej w stosunkach gospodarczych danego rodzaju ). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę generalnie akceptuje takie poglądy. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Reasumując wykładnia przepisów ustawy o VAT zaprezentowana w skardze, zgodnie z którą faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma znaczenia z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług prowadziłaby do takiego stosowania prawa, które dopuszczałoby do pominięcia zasady powszechności opodatkowania. Należy wskazać w tym miejscu, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 maja 2011 r. ( I FSK 872/10 ) i z dnia 1 grudnia 2010 roku ( I FSK 936/09 ) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 30 grudnia 2010 roku ( I SA/Łd 897/10 ) i z dnia 11 maja 2011 roku ( I SA/Łd 324/11). Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii, w zakresie wykładni zacytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje w pełni takiej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która zawsze i w każdej sytuacji pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, bez względu na to, czy zachował, czy też nie należytą staranność w stosunkach danego rodzaju. W ocenie Sądu w przypadku, gdy podatnik, który nawet przy zachowaniu należytej, wymaganej staranności w danych stosunkach nie jest w stanie ustalić, że uczestniczy w transakcji mającej cel oszukańczy, nie powinien być obciążany skutkami przestępczego działania osób trzecich. Z tym, że sytuacja taka na gruncie podatku od towarów i usług występuje tylko w wypadku oszustw karuzelowych ; rzeczywiście "sprawdzając" wystawcę faktury, podatnik nie ma możliwości ustalenia, że uczestniczy w przestępstwie, gdyż wszystkie dane zawarte w fakturze są prawdziwe. Takie stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 roku w połączonych sprawach C 439/04 i C 440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, tyle, że wbrew twierdzeniom skarżącego, stan faktyczny, który legł u podstaw wydania tego orzeczenia nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy. W przestępstwach karuzelowych bowiem faktury są rzetelne i podmiotowo i przedmiotowo, a skarżąca przecież w tego rodzaju działaniach nie uczestniczyła. Przyjmując nawet, że ów wyrok oraz powołane w skardze orzeczenia sądów krajowych oznaczają obowiązek badania przez organy staranności podatnika, to niewątpliwie w takiej sferze działalności jaką trudnił się skarżący ( handel złomem ) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta ( zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT ) jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklarację VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Te uwagi mają o tyle znaczenie, że w zakresie handlu złomem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre. Organy podatkowe podkreślały, iż sposób przeprowadzenia transakcji nie mógł nie wzbudzać uzasadnionych podejrzeń u profesjonalnego kupca. Argumentował przy tym, iż nabywając od nieznanego sobie podmiotu złom miedzi o wartości przewyższającej roczny obrót Spółki z pozostałej sprzedaży, powinna była dochować szczególnej staranności kupieckiej w celu wyeliminowania ryzyka stania się mimowolnym uczestnikiem przestępstwa w obrocie gospodarczym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Na zakończenie tej części wywodu wskazać należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd dotyczący znaczenia dobrej wiary podatnika dla sytuacji opisanej w art.88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 grudnia 2010 roku – I FSK 936/09, z dnia 24 marca 2011 roku – I FSK 589/10, z dnia 30 czerwca 2011 roku – I FSK 697/10 ). W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów ( art.120, art.121 § 1 art.122, art.124, art.180 § 1, art.187 § 1 Op. ) oraz oceny zebranych dowodów ( art.191 Op. ) nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych ( art.180 § 1 Op. – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ) oraz nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że organy mogą czynić swe ustalenia na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art.181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Należy przy tym podnieść, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie i szybko przy użyciu możliwie najprostszych środków ( art.125 § 1 Op.), co oznacza, że powtarzanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach ( w szczególności zeznań świadków, czy stron ), tylko dlatego, że dowody te nie były przeprowadzone w tym postępowaniu, naruszało by ową zasadę ( zasadę szybkości ) W ocenie Sądu granicą "pośredniości" postępowania podatkowego jest tylko zasada prawdy materialnej ( art.122 Op.) – jeśli dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone nie pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, organy zobowiązane są dowody takie powtórzyć, celem usunięcia wątpliwości, co do przebiegu zdarzeń mających znaczenie podatkowo-prawne. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zeznania jakie w postępowaniu kontrolnym złożyli T. K.(z dnia [...] roku ) i K.K.(z dnia [...] roku ) co najmniej w dostatecznym stopniu pozwalają na sformułowanie tezy, że okoliczności zakupu blachy miedzianej powinny budzić wątpliwości. T.K. wyjaśniła, że "Na początku [...] r. jeden z kierowców firmy "D"- nazwiska nie pamiętam, powiedział mi, że podał moje nazwisko osobie, która ma do sprzedania blachę miedzianą z propozycją podjęcia kontaktów handlowych. Warunkiem tej transakcji była forma płatności gotówką. Osoba, o której mówił kierowca nawiązała kontakt telefoniczny z nami, zaproponowała towar w postaci blachy miedzianej i umówiliśmy się na spotkanie u nas tj. w J. przy ul. [...] . Przyjechał do nas mężczyzna w wieku około 30 lat, wysoki, szczupły, zaproponował sprzedaż w postaci blachy miedzianej. Umówiliśmy się na zakup blachy miedzianej, mężczyzna przekazał nam próbkę miedzi w celu zbadania jej parametrów." Również K.K. w trakcie przesłuchania wyjaśnił: "W [...] . w rozmowie z kierowcą firmy "D" sp. z o.o. dowiedziałem się, że jest firma, która ma do sprzedaży miedź. Nie podawał żadnych bliższych danych tej firmy. Powiedział mi, że przekazał mój numer telefonu Panu M, który skontaktuje się z nami. Pan M. po telefonicznym umówieniu się przyjechał do nas do domu. Był to mężczyzna w wieku około 30 lat, wysoki, szczupły. Powiedział, że ma do sprzedaży miedź w większej ilości z zapytaniem, czy jesteśmy zainteresowani. Mężczyzna posiadał próbkę tego towaru, którą dał mi w celu sprawdzenia jakości tego towaru. Umówiliśmy się na dalszy kontakt telefoniczny." K.K. wyjaśniając okoliczności zakupu blachy miedzianej stwierdził również: "P. z P.W. "C" przekazał mi pieniądze w kwocie około [...] tyś. zł. jako zaliczka za zakupiony towar. W tym dniu tam w warsztacie przekazałem P. M. kwotę [...] tyś. zł. Resztę miałem dopłacić w dniu otrzymania faktur zakupu. Umówiliśmy się, że P. M. przywiezie te faktury do nas do domu. Towar faktycznie zakupiono i odebrano faktycznie w tym samym dniu, natomiast ze względu na formę płatności gotówką został rozpisany na cztery faktury zakupu i cztery faktury sprzedaży w różnych dniach. Fatycznie po towar byliśmy tylko jeden raz. Po kilku dniach - trzech, czterech, faktury zakupu zostały dowiezione do nas do domu. Zwróciłem uwagę, ze faktury nie są podpisane przez osobę upoważnioną do ich wystawiania. Poprosiłem, aby to zostało uzupełnione. P. M. zabrał faktury i przywiózł je ponownie uzupełnione o podpisy. W dniu przekazania faktur zapłaciłem mu resztę należności, otrzymawszy je wcześniej od Ł. B. Po otrzymaniu faktur zakupu wystawiłem faktury sprzedaży do P.W. ,,C". Dowody wpłaty były wypisane zgodnie z datą wystawienia faktury." W trakcie postępowania kontrolnego skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów rejestrowych "B. " Sp. z o.o. Osobą , która nawiązała kontakt ze Spółką w sprawie sprzedaży blachy miedzianej i wydała z ją garażu był " pan . ", który otrzymał pieniądze i następnie przywiózł faktury. Dane dotyczące "pana M. " zostały przedstawione przez Spółkę dopiero przy piśmie z dnia [...] r. (karta 187 akt administracyjnych). Z oświadczenia z dnia [...] r. podpisanego przez M. S. wynikało, iż działał on jako przedstawiciel firmy "B. " i zobowiązał się do " spłacenia F.H.U. A s,c, podatku VAT-7 wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oddział B.." Odnosząc się do przedstawionego oświadczenia organ stwierdził, iż dokument ten był mało wiarygodny, ujawniony został dopiero po trzech miesiącach, na etapie trwającego już postępowania odwoławczego. Nadto stwierdził, że wątpliwe są podstawy przyjęcia na siebie przez M.S. takiego zobowiązania, nierealna wydaje się możliwość skutecznego wyegzekwowania tych kwot od niego. Zauważył przy tym, że wbrew intencjom Spółki oświadczenie to stanowi dowód tego, iż sprzedawcą złomu nie była "B. " Sp. z o.o. Należy bowiem to oświadczenie traktować jako obietnicę naprawienia szkody wyrządzonej przez M.S. wspólnikom F.H.U. A s.c. wskutek posłużenia się fakturami, które nie dają tej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku może wynikać wyłącznie z faktu, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od "B. " Sp. z o.o. zafakturowanego towaru. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argumentacja organu odwoławczego jest zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, dlatego też pozostaje pod ochroną art.191 Op. Należy przy tym wskazać, iż fakt działania M.S. jako przedstawiciela B. Sp. z o.o. wynika jedynie z jego pisemnego oświadczenia i nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Sąd zauważa jednocześnie, że jakkolwiek organowi odwoławczemu nie był znany fakt prowadzenia wobec M.S. dochodzenia w sprawie karnej, jednakże treść złożonego przez niego w dniu [...] r. nie wpływa na rozstrzygnięcie organu. W ocenie Sądu pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy, na który składają się zeznania współwłaściciela Spółki – T. K. oraz osoby współpracującej - jej męża K. K., faktury rzekomo wystawione przez "B. " Sp. z o.o. Oddział w B. , pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nie przeczy zasadniczej tezie, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Jak wyżej już wskazano okoliczności zakupu blachy miedzianej w ilości niemal 10 ton były podejrzane. Nie ma żadnych dowodów wskazujących no to, że Spółka sprawdziła "B. " Sp. z o.o w B. : co więcej w trakcie postępowania kontrolnego Skarżący określał M.S., jako "pan M.". Biorąc pod uwagę branżę, w jakiej Spółka prowadziła działalność i wskazane okoliczności były niewystarczające do uznania, iż skarżąca w prowadzonej przez siebie działalności zachował należytą staranność. Oprócz już powołanych argumentów należ wskazać, że telefoniczny kontakt z "panem M." nawiązano poprzez jednego z kierowców. Zwracano się do Spółki o wszelkie informacje związane z transakcjami prowadzonymi z "B. " Sp. z o.o., jednakże skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów ani nie podjęła działań w celu potwierdzenia transakcji. Nie kontaktowano się z "B. " Sp. z o.o. telefonicznie, nie były podpisywane ze wskazanym kontrahentem żadne umowy, ani T. K., ani K. K.. nigdy nie byli w siedzibie "B. " płatności były dokonywane gotówką do rąk M.S., który również osobiście przywiózł faktury. Sąd jednocześnie podkreśla, iż stanowisko organów znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który obejmuje dokumenty na piśmie. Organ zgromadził i ocenił materiały dowodowe dotyczące zarówno B. Sp. z o.o. jak i Prezesa tejże Spółki – K. D., M.S. i jego małżonki, a także osoby, której podpis widnieje na fakturach rzekomo wystawionych przez "B. " Sp. z o.o. Skarżąca Spółka natomiast w trakcie postępowania kontrolnego zachowywała się biernie. Zarówno T. K., jak i K.K. nie tylko nie przedłożyli żadnych dokumentów "B. " Sp. z o.o., ale też nie podali bliższych danych "pana M.". Spółka wnioskowała o przesłuchanie podpisanej na fakturach I.L., jednak jak ustalił organ, osoba taka nie istnieje w bazie PESEL. Nie sprawdzono również czy "pan M." faktycznie był przedstawicielem "B. " Sp. z o.o. Nadto zauważyć należy, że dane M.S. Spółka podała dopiero w postępowaniu odwoławczym. Natomiast należy zgodzić się, że nawet jeśli organ nie przesłuchał M.S., to nie świadczy w świetle innych materiałów dowodowych, które zostały też opisane szeroko w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niepełny. Powyższe okoliczności wskazują, że B. Sp. z o.o. nie mogła dokonać dostawy towaru w postaci blachy miedzianej wymienionej na spornych fakturach. Stąd też nie można uznać za zasadne zarzuty skargi, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 w związku z art. 187 § 1 Op. i art. 190 Op. które strona wiąże brakiem ustalenia przez organy faktycznego źródła pochodzenia złomu miedzianego oraz faktu, iż M. S. nie został przesłuchany przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie organ zasadnie, zdaniem Sądu, uznał, że towar w postaci blachy miedzianej nie pochodził od "B. " Sp. z o. o. Przy tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT formułuje ogólną normę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s. 1 i nast. zwanej dalej "VI Dyrektywą"), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Powołane wyżej przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Przy czym oczywistym jest, iż zasada ta może podlegać ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń wynikającym z treści powołanych wyżej przepisów jak i istoty podatku od wartości dodanej jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1142/11, opubl CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding, Rec. 1989 s. 4227, Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Rec. 2000 s. I-6973, pkt 53 czy z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Rec. 2007 s. I-2425, pkt 23). Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą argumentu dochowania należytej staranności, wypada zauważyć, że okoliczności zawarcia transakcji nie potwierdzają takiego stwierdzenia. Sprzeczne zatem z doświadczeniem życiowym i logiką jest to, że skarżąca nawiązuje kontakt w sprawie zakupu blachy poprzez kierowcę innej firmy, dokonuje wszelkich ustaleń z tak wskazaną osobą, nabywa towar w ilości prawie 10 ton od nieznanej mu wcześniej osoby i płaci za ten towar gotówką. Wprawdzie w toku postępowania Spółka twierdziła, że towary pochodziły od "B. " Sp. z o.o. lecz nie wskazują na to żadne inne dowody, a skarżąca opierała się raczej na domysłach niż faktycznej wiedzy na temat przebiegu transakcji, samej "B. " Sp. z o.o. i M. S.. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały twierdzenia Spółki za gołosłowne. Skarżąca nie znała ani M. S., ani wcześniej też nie współpracowała z B. Sp. z o.o. Powyższe wskazuje, że skarżąca powierzyła przeprowadzenie bardzo dużej, z punktu widzenia firmy rodzinnej jaką jest "A" s.c., transakcji osobie nieznanej i nieuczciwej za co ponosi odpowiedzialność. Skarżąca świadomie podjęła określone decyzje, w tym dokonała wyboru osoby, z którą współpracowała a ta niefrasobliwość doprowadziła do określonych konsekwencji podatkowych. Zatem Sąd nie kwestionując co do zasady prawa do odliczenia VAT w sytuacji wystąpienia tzw. dobrej wiary podatnika, wyeksponowanej choćby w wyrokach ETS: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-223/03 University of Huddersfield; z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 w sprawie Optigen i in.; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recycling SPRL, stwierdza, że we wspomnianej sprawie skarżąca z okoliczności wskazanych powyżej nie była w dobrej wierze i nie można uznać, że działała z należytą starannością. Kwestia sposobu wypełnienia faktur w świetle ustaleń faktycznych jest w niniejszej sprawie drugorzędna i nie zmienia ustaleń w tym zakresie, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270) należało skargę oddalić.