I SA/Bd 92/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. oddala skargę I SA/Bd 92/12 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011r. ustalającej R. C. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. organ pierwszej instancji wszczął w stosunku do strony postępowanie podatkowe. Dokonując chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków w 2008 r. ustalono, że nastąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w łącznej kwocie [...] zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji złożono odwołanie w którym zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie zasady praworządności albowiem wbrew ustawowemu nakazowi organ zaniechał podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w części dotyczącej zgłoszonych przez podatniczkę przychodów z karty podatkowej. Wskazano, że wątpliwości, które ma organ pierwszej instancji wobec podanego w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. spisu pacjentów i ich wizyt, nie może - bez sprawdzenia przedmiotowego wykazu - obrócić się przeciwko podatnikom. Strona podkreśliła, że nie ma pewniejszego dowodu niż dowód z przeliczenia kart pacjentów prowadzonego gabinetu. Zarzuciła, że organ podatkowy podkreśla wagę wcześniejszego oświadczenia w przedmiocie osiągniętych przychodów, nie próbując wyjaśnić różnicy. Podatniczka wyjaśniła także, że część przychodu była przechowywana w sejfie, a część szła na życie. W ocenie strony, organ podatkowy oddalając wnioski dowodowe, naruszył również zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W dalszej części odwołania, przedstawiono wyliczenia, z których wynika, że licząc narastająco na 2007 r., strona posiadała oszczędności. W trakcie postępowania odwoławczego organ przesłuchał stronę, męża oraz świadka - pracownicę gabinetu lekarskiego. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, iż Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane zostało w art. 20 ust. l i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 roku, Nr 51, póz. 307 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 - w brzmieniu obowiązującym od dnia l stycznia 2008 roku - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w myśl art. 30 ust. l pkt 7 ustawy, dochodów (przychodów) z tych źródeł nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Dalej organ wyjaśnił, iż specyfiką postępowania prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest, iż w sytuacji stwierdzenia, że podatnik poniósł wydatki przewyższające znane organowi wpływy to wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych ciąży na podatniku. Nadto zgodne z generalną zasadą postępowania jest, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza istotne dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. To podatnik powinien podjąć wszelkie możliwe kroki w celu przedstawienia dowodów przemawiających na jego korzyść, albowiem to właśnie on z braku innych źródeł dowodowych jest ich dysponentem, bądź posiada stosowną wiedzę pozwalającą na ich uzyskanie. Jednocześnie organ zaznaczył, iż obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, bowiem ustalenie niektórych faktów - szczególnie tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W kontekście powyższego podkreślono, że nie jest wystarczającym samo powoływanie się na pewne okoliczności - np. posiadanie znacznego majątku bez wskazania konkretnych faktów i dowodów na ich poparcie. Odwołując się do materiału dowodowego organ wskazał, iż zgodnie z Oświadczeniem o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia [...] września 2010 r. mąż podatniczki wskazał, że w 2008r. osiągnęła ona przychód z prowadzonego gabinetu lekarskiego w kwocie [...] zł. Na dowód swoich twierdzeń, załączył kserokopie - odręcznie sporządzonych - zapisków przychodów, rozbitych na poszczególne dni i miesiące 2008r. Po przeliczeniu powyższych kwot przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w 2008r. R. C. uzyskała przychód z prowadzonej działalności w łącznej kwocie [...] zł, z tego w styczniu w wysokości [...] zł, w lutym w wysokości [...] zł, w marcu w wysokości [...] zł, w kwietniu w wysokości [...] zł, w maju w wysokości [...] zł, w czerwcu w wysokości [...] zł, w lipcu w wysokości [...] zł, w sierpniu w wysokości [...] zł, we wrześniu w wysokości [...] zł, w październiku w wysokości [...] zł, w listopadzie w wysokości [...] zł oraz w grudniu w wysokości [...] zł. Dane zawarte w wyjaśnieniach do przedmiotowego Oświadczenia strona potwierdziła swoim podpisem. Jednocześnie w niniejszym Oświadczeniu wyjaśniono, że od lutego 2005r. prowadzone są zapiski "przychodów żony w formie odręcznych notatek". W piśmie z dnia [...] grudnia 2010r. strona przedstawiła przychody z prowadzonej prywatnej praktyki lekarskiej w latach 2004 - 2008 w następujących kwotach: w 2004 r. w kwocie [...] zł, w 2005 r. w kwocie [...] zł, w 2006 r. w kwocie [...] zł, w 2007 r. w kwocie [...] zł, a w 2008 r. w kwocie [...] zł. Dopiero w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. R. C. wskazała nowe kwoty przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej praktyki lekarskiej w latach 2004 - 2008. W przedmiotowym piśmie strona oświadczyła, że w roku 2004 osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, w roku 2005 w wysokości [...] zł, w roku 2006 w wysokości [...] zł, w roku 2007 w wysokości [...] zł, a w roku 2008 w wysokości [...] zł. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ wezwał R. C. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony. Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2011r. odpowiadając na pytanie o źródło rozbieżności pomiędzy kwotą przychodów wynikającą z odręcznych zapisków a kwotą zadeklarowaną w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. wyjaśniła, że "kwoty uwidocznione w odręcznych zapisach stanowią kwoty przeznaczone na oszczędności." Jednocześnie nie umiała racjonalnie wyjaśnić, dlaczego przez całe postępowanie mąż posługiwał się słowem "przychód", a nie "oszczędności". Ponadto zeznała, że do dnia [...] lutego 2011r. wskazywano inną kwotę dochodów, gdyż "uważaliśmy, że podane dochody wystarczą na pokrycie wydatków. Ponadto mąż zwyczajnie zapomniał o sprzedanych i kupionych samochodach." Organ podniósł także, że na przesłuchaniu w dniu [...] października 2011 r. p. C. potwierdził, że nowa kwota przychodów osiąganych z gabinetu lekarskiego powstała na skutek przeliczenia ilości wizyt, po uzyskaniu informacji od inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej o niedoborze przychodów służących pokryciu wydatków w roku 2008, z uwagi na zakup dwóch samochodów. W tym miejscu wskazano, że ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odnosi go do mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających rok podatkowy, przy czym chodzi o mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. To zastrzeżenie jest istotne zarówno w stosunku do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jak i do mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Tylko mienie pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia nieujawnionych źródeł. Powoływanie się więc podatnika na osiąganie dochodów (przychodów), od których nie uiszczono podatku, jest działaniem contra legem, bowiem ustawodawca wyraźnie wskazuje, że pod uwagę może być brane tylko mienie mające pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku. Reasumując, organ wskazał, iż z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności tj. pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyrównał przedłożony przez stronę dowód w postaci odręcznych zapisków przychodów z zadeklarowaną liczbą godzin przeznaczonych na wykonywanie przez R. C. zawodu lekarza psychiatry w ramach prywatnej praktyki lekarskiej i wskazaną przez nią ceną wizyty w gabinecie oraz przychód wykazany w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. z zadeklarowaną liczbą godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu lekarza psychiatry w ramach prywatnej praktyki lekarskiej i wskazaną ceną wizyty w gabinecie. Przyjmując, że R. C. przyjmowała pacjentów zgodnie z zadeklarowaną liczbą godzin otwarcia gabinetu (tj. liczbą godzin, od której odprowadziła podatek w formie karty podatkowej), średni czas poświęcony jednemu pacjentowi obliczony na podstawie przychodów sporządzanych z odręcznych zapisków wyniósłby 18 minut, natomiast średni czas poświęcony jednemu pacjentowi obliczony na podstawie przychodów zadeklarowanych w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. wyniósłby niespełna 8 minut. Dyrektor Izby Skarbowej w B. analizując powyższe dane stwierdził, że z uwagi na specjalność świadczonych przez stronę usług lekarskich, jak i przyjęty standard świadczenia usług w kontraktach Narodowego Funduszu Zdrowia z zakresu psychiatrii i uzależnień, należy odmówić uznania kwoty przychodu z prywatnej praktyki lekarskiej w wysokości [...] zł, która wiązałaby się z koniecznością świadczenia porad lekarskich w średnim czasie niespełna 8 minut na pacjenta. W ocenie organu odwoławczego uznanie 8 minut jako średniego czasu poświęconego jednemu pacjentowi w poradni psychiatrycznej jest sprzeczny z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnioną wielkość przychodu z prowadzonego przez R. C. gabinetu lekarskiego w roku 2008 w kwocie [...] zł. Powyższa kwota była bowiem wskazywana jako prawidłowa wielkość przychodu od początku prowadzonego postępowania, aż do momentu powzięcia przez stronę informacji o niedoborze przychodów służących pokryciu wydatków. Kwota ta została również uprawdopodobniona dowodem w postaci kserokopii odręcznie sporządzonych zapisków przychodów, rozbitych na poszczególne dni i miesiące w 2008 r. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną sumę przychodów jako przychodów osiągniętych ze źródeł opodatkowanych z prywatnej praktyki lekarskiej w latach 2004 - 2008, wskazaną w piśmie z dnia [...] lutego 2011r., wynoszącą [...] zł, która znacznie odbiega od pierwotnie wskazanej sumy przychodów z pisma [...] grudnia 2010r. wynoszącej [...] zł. Wskazano jednak, że przychody z prywatnej praktyki lekarskiej za lata 2004 - 2007 przyjęte jako opodatkowane wynoszące w łącznej wysokości [...] zł nie mogły jednak stanowić oszczędności zgromadzonych na dzień 01 stycznia 2008r., bowiem wraz z innymi przychodami z opodatkowanych źródeł zostały spożytkowane w roku 2007 między innymi na wpłatę rat za lokal we W. przy ul. [...]. Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez stronę faktu posiadania skrytki depozytowej stwierdzono, że dowód w postaci Umowy nr [...] o przyjęcie na przechowanie w kasecie przedmiotów i papierów wartościowych nie potwierdza ani ilości zdeponowanych tam środków finansowych, ani źródła ich pochodzenia, co jest warunkiem sine qua non przy przyjęciu ich jako źródła finansowania wydatków, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie dowód w postaci Zaświadczenia Powszechnej Kasy Oszczędności Bank Polski SA Oddział l w [...] poświadczający ilość odbytych przez p. C. wizyt w skarbcu depozytowym w latach 2005 - 2009 może zarówno wskazywać na fakt składania gotówki w sejfie, jak i na fakt pobierania środków z sejfu. Stąd, w ocenie organu, pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] stycznia 2012 r. na przedmiotową decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie dowodu z oględzin dokumentacji medycznej pacjentów R. C. lub o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji ustalającej przy nieistnieniu przesłanek warunkujących ustalenie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych. Ponadto zarzucono naruszenie procedury postępowania podatkowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, 125, 180, 181, 187, 191 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenia faktyczne i przekroczenie reguły swobodnej oceny dowodów, a także zaniechanie ciężaru dowodzenia skutkujące wydaniem wadliwej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym nadwyżka wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez skarżącego środkami finansowymi w 2008 r. wyniosła [...] zł, jest nieprawdziwe. Wskazano, że nadwyżka ta wynika z błędnego przyjęcia w wyliczeniach organów podatkowych dochodu R. C. z prowadzonej działalności w postaci prywatnego gabinetu lekarskiego. Jednocześnie podniesiono, że przyjmując kwotę dochodów z 2008 r. wskazaną przez skarżącą na podstawie przeliczenia liczby wizyt pacjentów strony w prowadzonym gabinecie lekarskim - nadwyżka wydatków nad przychodami nie występuje. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie istnieje zagadnienie, które uniemożliwiało przeprowadzenie dowodu z oględzin dokumentacji medycznej z uwagi na konieczność zachowania tajemnicy zawodowej - lekarskiej przez R. C. Zarzucono, że organ nie rozstrzygnął przedmiotowego zagadnienia, pomijając całkowicie potencjalny wpływ informacji zawartych we wskazanych dokumentach na korzystne rozstrzygnięcie dla strony. Dokumenty, które miały zostać poddane oględzinom, wskazują bowiem w sposób bezpośredni na ilość wizyt, które zostały odbyte w gabinecie R. C. oraz tym samym na uzyskane przychody z działalności gospodarczej. Jednocześnie pełnomocnik Strony zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na nieprzeprowadzenie w całości postępowania dowodowego, ograniczając je wyłącznie do przesłuchania stron oraz świadka – E. A. W dalszej części skargi podniesiono, że organ odwoławczy zakończył postępowanie decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podważono zasadność twierdzeń organu odwoławczego na temat braku możliwości przyjęcia zadeklarowanej przez R. C. liczby pacjentów. Podkreślono, że nieuznanie korekty oświadczeń skarżącego w postępowaniu odwoławczym jest ewidentnym naruszeniem obowiązku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismami z dnia [...] lutego i [...] marca 2012r. wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów tj. pisma z dnia [...] stycznia 2012r. sporządzonego przez Dyrektora Samodzielnego Publicznego Zespołu Przychodni Specjalistycznej w W. na okoliczność ilości wizyt lekarskich i uzyskanego z nich przychodu oraz spisu ilości pacjentów oraz odbytych przez nich ilości wizyt w okresie 2004-2008. W pismach procesowych z dnia [...] marca 2012r. organ odniósł się do wniosków dowodowych strony nie zmieniając stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, a przyjęte w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej "u.p.d.f."). Przedmiotem postępowania jest badanie pod kątem zgodności z prawem decyzji wydanej wobec R. C. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. Podstawą prawną rozstrzygania jest art. 20 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ma wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, czyli mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru" (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr291829 ). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w jego ocenie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów związanych z zasadą prawdy obiektywnej nie zasługują na uwzględnienie. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji wymaga, aby organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, w przypadku rozpatrywanej sprawy norma określona w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z 4.10.2006 r. II FSK 1180/05). Zatem w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł i to źródeł już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Należy podkreślić, że zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza posiadać je w roku podatkowym przed poniesieniem wydatków. Ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem zeznanym i uzyskanym w 2008 r. a wydatkami poniesionymi w 2008 r. obowiązkiem podatnika w postępowaniu podatkowym było wykazanie, że wydatki w części nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok, pokrył z przychodów z innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z lat poprzednich, które to przychody zostały ujawnione, czyli opodatkowane lub należą do kategorii wolnych od opodatkowania. Należy podkreślić, mając na uwadze zarzuty podnoszone w skardze, że istotą regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż u skarżącej w 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie strony nadwyżka ta wynikała jedynie z błędnego przyjęcia w wyliczeniach przez organy podatkowe dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie prywatnego gabinetu lekarskiego. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia kwoty przychodu uzyskanego przez p. C. z prywatnej praktyki lekarskiej. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia [...] września 2010 r., - skarżąca wskazała, że w 2008 r. osiągnęła przychód z prowadzonego gabinetu lekarskiego w kwocie [...] zł. Na dowód tych twierdzeń załączono kserokopie - odręcznie sporządzonych - zapisków przychodów, rozbitych na poszczególne dni i miesiące 2008 r. Kserokopie zestawień zawierały adnotacje wraz z podpisem - "potwierdzam, że powyższe ksero dokonano z oryginałów sporządzonych zgodnie z ww. danymi dot. kwot i dni" oraz "potwierdzam, że powyższe ksero dokonałem z oryginałów będących u nas" (k-41-43 akt administracyjnych). Dane zawarte w wyjaśnieniach do przedmiotowego oświadczenia mąż skarżącej potwierdził swoim podpisem. Jednocześnie w niniejszym oświadczeniu p. C. wyjaśnił, że od lutego 2005 r. prowadzi zapiski "przychodów żony w formie odręcznych notatek". Następnie, w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r. przedstawiono przychody z prowadzonej prywatnej praktyki lekarskiej w latach 2004 - 2008 w następujących kwotach: w 2004 r. w kwocie [...] zł, w 2005 r. w kwocie [...] zł, w 2006 r. w kwocie [...] zł, w 2007 r. w kwocie [...] zł, a w 2008 r. w kwocie [...] zł. (k-166 akt administracyjnych). Dalej w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. mąż skarżącej stwierdził, że: "W swoich odpowiedziach z dnia [...] września 2010 r. i z dnia [...] grudnia 2010 r. wyczerpująco wykazałem jaki przychód łącznie uzyskaliśmy wspólnie z żoną w latach 2004 - 2008", "wyliczenia przychodów i wydatków za lata ujęte w tabeli są szczegółowe i odpowiadające rzeczywistemu stanowi", (k-204 akt administracyjnych) a w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r.: "Ja kwot uzyskanych w gabinecie lekarskim nie wziąłem "z sufitu". Odpowiadają one stanowi zapisów w postaci podliczeń będących nadal w mym posiadaniu - ksero przychodów żony za 2008 r. już są w posiadaniu Urzędu" (k-205 akt administracyjnych). Do tego momentu twierdzenia strony są spójne, zaś mąż skarżącej w składanych oświadczeniach kilkakrotnie podkreśla, iż podana wysokość przychodów uzyskanych przez żonę znajduje potwierdzenie w dokumentach będących w posiadaniu strony. Dopiero w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. strona wskazała nowe kwoty przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej praktyki lekarskiej w latach 2004 - 2008. W przedmiotowym piśmie oświadczono, że w roku 2004 przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł, w roku 2005 [...] zł, w roku 2006 [...] zł, w roku 2007 [...] zł, a w roku 2008 [...] zł. ( k-223 akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe oświadczenie, nie negując (wbrew twierdzeniom skarżącej) uprawnienia do zmiany przez stronę składanych wyjaśnień, organy podjęły czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. W dniu [...] września 2011 r. przesłuchano skarżącą, która wyjaśniła, że kwoty uwidocznione w odręcznych zapisach stanowią kwoty przeznaczone na oszczędności, nie mniej nie umiała wyjaśnić dlaczego, do dnia [...] lutego 2011 r., mąż posługiwał się słowem "przychód", a nie "oszczędności". Ponadto zeznała, że do dnia [...] lutego 2011r. wskazywano inną kwotę dochodów, gdyż "uważaliśmy, że podane dochody wystarczą na pokrycie wydatków. Ponadto mąż zwyczajnie zapomniał o sprzedanych i kupionych samochodach" (k-347-356 akt administracyjnych). W trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2011 r. mąż skarżącej potwierdził, że nowa kwota przychodów osiąganych z prowadzonego przez żonę gabinetu lekarskiego powstała na skutek przeliczenia ilości wizyt w gabinecie lekarskim, po uzyskanej informacji od inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej o niedoborze przychodów służących pokryciu wydatków w roku 2008, z uwagi na zakup dwóch samochodów (k-369 akt administracyjnych). Po analizie zebranych w postępowaniu dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o całokształt tego materiału uznał, iż należy odmówić uznania kwoty przychodu z prywatnej praktyki lekarskiej za 2008r. w wysokości [...] zł. W konsekwencji uznano za uprawdopodobnioną wielkość przychodu z prowadzonego gabinetu lekarskiego w roku 2008 w kwocie [...] zł. Organ zasadnie podkreślił, iż powyższa kwota była bowiem wskazywana jako prawidłowa wielkość przychodu od początku prowadzonego postępowania, aż do momentu powzięcia przez stronę informacji o niedoborze przychodów służących pokryciu wydatków. Kwota ta została również uprawdopodobniona dowodem w postaci kserokopii odręcznie sporządzonych zapisków przychodów, rozbitych na poszczególne dni i miesiące w 2008 r. Do dnia [...] lutego 2011r. strona konsekwentnie posługiwała się pojęciem "przychód" a nie "oszczędności" a będąc osobą wykształconą nie sposób przyjąć, iż nie rozróżniała tych pojęć, bądź też nie rozumiała składanych przez siebie oświadczeń. Ponadto nie można pominąć treści zeznań złożonych przez skarżącą i małżonka z których jednoznacznie wynika, iż zmiana kwot uzyskanego przychodu z prywatnej praktyki lekarskiej podyktowana była powzięciem wiadomości, iż dotychczas wskazywane kwoty nie wystarczają na pokrycie poniesionych wydatków. Ocena dokonana przez organy oraz wyciągnięte z tej oceny wnioski i zaprezentowane tezy, w ocenie Sądu są prawidłowe, i nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu prawdziwych ustaleń, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy takich jak: brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. Zasady te dotyczą również postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie należy przyjąć, że dokonana przez organy ocena dowodów realizując zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny, została logicznie uzasadniona i zarzuty pod jej adresem nie są trafne. Odnosząc się natomiast do kwestii, która na etapie skargi stanowiła zasadniczą argumentację strony skarżącej tj. ilości pacjentów przyjętych przez p. C. w czasie 37 godzin zadeklarowanych jako liczba godzin przeznaczona na świadczenie usług lekarskich to należy podkreślić, iż okoliczność ta nie stanowiła zasadniczej podstawy podjętego rozstrzygnięcia a jedynie była kolejnym argumentem mającym uzasadnić trafność stanowiska organów. Uzasadnienie decyzji nie oparto tylko na wyliczonym średnim czasie poświęconym jednemu pacjentowi ale na całokształcie okoliczności sprawy i zebranych dowodach. W tym miejscu Sąd chciałby też odnieść się do wniosków dowodowych strony, które postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy zostały oddalone. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że dopuszczenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu (wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r. sygn. akt II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1980/10 publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl ). Przepis art. 106 § 3 cyt. ustawy pozwala na przeprowadzenie ograniczonego uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (podatkowego) (por. np. wyroki NSA z 20.02.2009 r.,I FSK 1868/07; z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07, z 20.08.2010 r. , II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (v. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV; LEX). W ocenie Sądu Administracyjnego złożone przez stronę wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zmierzały do ponownego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd, co jak była wyżej mowa nie jest dopuszczalne. Ustosunkowując się zaś do zarzutów skargi w zakresie naruszeń prawa procesowego wskazać należy, iż są one całkowicie bezzasadne: organ odwoławczy rozpatrzył wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin dokumentacji medycznej pacjentów i postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. odmówił jego przeprowadzenia. Treść uzasadnienia wskazanego postanowienia jest zgodna z prawem i nie narusza zdaniem Sądu art. 188 i 180 Ordynacji. Ponadto, co słusznie podkreśla organ, w przedmiotowej sprawie to nie liczba przyjętych pacjentów w gabinecie lekarskim, ale liczba godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności wyznacza granicę legalności osiągniętego przez Skarżącą przychodu. Jak podkreśla się w orzecznictwie, samo powoływanie się przez podatnika na osiąganie dochodów (przychodów), od których nie uiszczono podatku, jest działaniem contra legem. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że pod uwagę może być brane tylko mienie mające pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku, stąd organ odwoławczy prawidłowo uznał za nieuzasadnione przeprowadzenie dowodu ze spisu pacjentów i ich wizyt w gabinecie Skarżącej w latach 2004 - 2008. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na nieprzeprowadzenie w całości postępowania dowodowego, ograniczając je wyłącznie do przesłuchania stron oraz świadka – pracownika. Przede wszystkimi zauważyć należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka prawnego, sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Zatem obowiązkiem organu jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, który to obowiązek organ wypełnił. W tym stanie rzeczy w przedmiotowej sprawie nie można podzielić zarzutów skargi i mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.