III SA/Wa 530/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca A. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników i członków ich rodzin. We wniosku Skarżąca wskazała, iż zawarła umowę o udzielanie świadczeń medycznych ze spółką L., której przedmiotem jest zapewnienie opieki medycznej jej pracownikom. Uprawnionymi do korzystania ze świadczeń medycznych jest 26 pracowników. Skarżąca obowiązana jest do zapłaty L. wynagrodzenia ryczałtowego w kwocie 100,50 zł miesięcznie za jednego pracownika. Kwota ta odpowiada wynagrodzeniu za świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia zdrowotne dodatkowe, nie wymagane przez przepisy prawa pracy, których wartość stanowi 10% tej kwoty. Jednocześnie, zgodnie z umową, do otrzymywania świadczeń zdrowotnych uprawnieni są najbliżsi członkowie rodzin uprawnionych pracowników, o ile pracownik wyrazi wolę na ich objęcie zakresem umowy. Koszty, jakie ponosi z tego tytułu Skarżąca wynoszą 100,50 zł od członków rodziny jednego uprawnionego pracownika. Skarżąca ponosi z tytułu świadczeń zdrowotnych stałe zryczałtowane koszty, nie dokonuje natomiast rozliczeń ze zleceniobiorcą w oparciu o szczegółowe wykazy dotyczące poszczególnych pracowników. Skarżąca nie posiada wiedzy kiedy jej pracownicy i członkowie ich rodzin korzystają z opieki medycznej gwarantowanej przez zleceniobiorcę oraz z jaką częstotliwością z niej korzystają. Z tego względu Skarżąca nie może przyporządkować do zindywidualizowanego pracownika kosztu nieodpłatnego świadczenia, tak należnych uprawnionym pracownikom jak i członkom rodzin niektórych z nich, co powoduje, że Skarżąca nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z finansowanych świadczeń zdrowotnych na rzecz uprawnionych pracowników i ich rodzin. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: Czy otrzymywanie przez pracowników i ich rodziny świadczeń zdrowotnych finansowanych przez Skarżącą, obliguje ją - przy niemożności ustalenia dokonanej konsumpcji ww. świadczeń - do ich opodatkowania jako nieodpłatnych świadczeń świadczonych na rzecz pracownika? W ocenie Skarżącej w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnych świadczeń ani ich konsumpcji pracownikom, nie jest też możliwe ustalenie wartości tych świadczeń przypadających na danego pracownika, co w konsekwencji powoduje niemożność ustalenia przychodu pracownika, a tym samym wykazania wysokości jego zobowiązania podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość "karnetu medycznego" otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika "karnetu medycznego" (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Zdaniem Ministra Finansów przychodem do opodatkowania ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dla pracownika jest wartość abonamentu medycznego płaconego przez Skarżącą za pracownika, do których ponoszenia nie jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy i członków jego rodziny. W sytuacji gdy pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również abonament medyczny za członków jego rodziny, to łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy. Skarżąca w stosunku do członków rodziny pracownika nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika, bowiem gdyby nie łączący go z pracodawcą stosunek pracy nie otrzymałby on tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisać osobie trzeciej. Na Skarżącej ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia nie jest zobowiązany, jako pracodawca. Tym samym w wyniku takiego wyodrębnienia koszty ponoszone przez Skarżącą na abonament medyczny, do którego ponoszenia jest zobowiązana na podstawie art. 229 Kodeksu pracy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast pozostała kwota, jako koszty ponoszone na dodatkowe świadczenia medyczne stanowi przychód ze stosunku pracy poszczególnych pracowników. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w ramach nabycia pakietu usług medycznych następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy; art. 11 ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników; art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wykupienie przez Skarżącą abonamentu za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy, a nie dochód członków rodziny pracownika z tzw. innych źródeł. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w ramach nabycia pakietu usług medycznych przez Skarżącą dla jej pracowników następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy; art. 11 ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość otrzymanych usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników; art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wykupienie przez Skarżącą abonamentu za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, a nie przychód członków rodziny z tzw. innych źródeł. Skarżąca wniosła o uznanie, iż interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. 7, art. 32, art. 217 Konstytucji RP, z których jednoznacznie wynika, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, mają także obowiązek równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej a nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła organom podatkowym nieuzasadnioną zmianę stanowiska odnośnie zaliczania wartości abonamentów medycznych do przychodu pracowników. Skarżąca podkreśliła, że przez wiele lat organy podatkowe uznawały, iż od wartości abonamentów medycznych nie należy opłacać podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś od dwóch lat, bez jednoczesnej zmiany przepisów ustaw podatkowych – organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko. Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją Ministra Finansów, iż samo prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik ze świadczenia skorzystał podlega opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. O przychodzie pracownika można by mówić, gdyby pracownik korzystał z pozostawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.o.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna udzielona Skarżącej, która wystąpiła o jej wydanie jako ewentualny płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego przez pracowników, na rzecz których wykupiła świadczenia medyczne unormowane przepisami medycyny pracy (badania wstępne, kontrolne i okresowe) oraz dodatkowe usługi medyczne (tzw. abonamenty medyczne). Dodatkowe usługi medyczne obejmują również członków rodzin pracowników. W tym celu Skarżąca zawarła stosowną umowę ze spółką medyczną. Zgodnie umową spółka medyczna uzyskuje wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie określonej dla każdego pracownika i członków rodziny. Istota sporu stron sprowadza się do stwierdzenia, czy wykupione przez Skarżącą jako pracodawcę, abonamenty medyczne na rzecz pracowników i członków ich rodzin są świadczeniami nieodpłatnymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Każda ze stron stanowisko swoje wywodziła z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo uznał, że wykupione przez Skarżącą na rzecz jej pracowników abonamenty medyczne, stanowią świadczenia nieodpłatne, wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Również abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika. Przy czym zasadnie organ stwierdził, że nie jest opodatkowany abonament w części związanej z badaniami pracowników wynikającymi z kodeksu pracy, co zresztą nie było sporne w niniejszej sprawie. Świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu tej ustawy jest przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy. Innymi słowy pracownik otrzymujący takie świadczenie uzyskuje korzyść majątkową z uwagi na fakt zatrudnienia u konkretnego pracodawcy, nie ponosząc żadnego świadczenia ekwiwalentnego do uzyskanego świadczenia nieodpłatnego. Również członek rodziny pracownika uzyskuje takie świadczenie, z uwagi na łączący pracownika ze Skarżącą stosunek pracy. Zatem nie ma podstaw aby przychód ten przypisać osobie trzeciej, bowiem świadczenie przez członka rodziny otrzymywane jest tylko z uwagi na łączący pracownika i Skarżącą stosunek pracy i gdyby on nie istniał, to członek rodziny nie uzyskiwałby świadczenia w postaci abonamentu medycznego. Z powyższego wynika, że za przychodem pracownika będzie świadczenie rzeczywiście poniesione przez pracodawcę na jego rzecz i rzecz członków jego rodziny, czyli takie, które spowodowało "ubytek" w majątku pracodawcy, czy też dokonane zostało kosztem majątku pracodawcy. Skarżąca, jako pracodawca, nie świadczy swoim pracownikom ani członkom ich rodzin usług medycznych. Ponosi natomiast na ich rzecz comiesięczny wydatek - abonament medyczny. Świadczeniem Skarżącej jest więc przekazanie pracownikom i członkom ich rodzin w sposób nieodpłatny prawa do korzystania z usług medycznych opłaconych przez nią abonamentem. W konsekwencji pracownicy, na rzecz których, Skarżąca wykupiła abonament medyczny uzyskują korzyść majątkową, ponieważ nie ponosząc wydatków na abonament medyczny, mogą korzystać z usług, które spółka medyczna świadczy odpłatnie. Analogicznie pracownicy uzyskują również korzyść majątkową z uwagi na opłacenie abonamentu medycznego na rzecz członków ich rodzin. Konstatacja powyższa prowadzi do wniosku, że dla uzyskania przez konkretnego pracownika nieodpłatnego przychodu nie ma znaczenia okoliczność, czy faktycznie skorzystał on, bądź członek jego rodziny z usług medycznych opłaconych abonamentem. To abonament bowiem i stworzona przez jego opłacenie możliwość korzystania z usług medycznych, a nie opłata za konkretną usługę medyczną, jest świadczeniem, jakie pracownik i członek jego rodziny uzyskuje od Skarżącej. Skarżąca zapewnia pracownikom i członkom ich rodzin opiekę medyczną, która w zależności od usług przez nich wykorzystanych w danym miesiącu może mieć wartość odmienną (np. wyższą) niż uiszczana spółce medycznej kwota abonamentu, stanowiąca odpłatność ryczałtową. Dlatego też w samej relacji pracodawca-pracownik świadczenie pracodawcy w postaci abonamentu realizuje się w momencie jego uiszczenia tak, aby pracownik i członkowie rodziny mogli korzystać z usług medycznych. W rezultacie uznać należało, jak to uczynił Minister Finansów, że pracownicy uzyskują świadczenie nieodpłatne z chwilą, gdy poprzez zapłatę przez Skarżącą abonamentu nabywają prawo do korzystania ze świadczeń medycznych. Twierdzenie Skarżącej, że w opisanym przez nią stanie faktycznym pracownik, uzyska korzyść, gdy on bądź członek jego rodziny skorzysta z konkretnej usługi medycznej, prowadzi do wniosku, że korzystając z tej usługi pracownik uzyska przychód, który poprzez powiązanie z konkretną usługą medyczną będzie inny niż abonament, a mianowicie równy wartości usługi medycznej. Skarżąca w istocie nie kwestionuje więc, że udziela pracownikom i członkom ich rodzin nieodpłatnych świadczeń, a moment kiedy świadczenie to zostaje otrzymane. W świetle jej stanowiska pracownik powinien byłby wykazać otrzymany nieodpłatny przychód w zeznaniu rocznym. Zdaniem Sądu możliwość wywiedzenia takiej konkluzji podważa zasadność stanowiska Skarżącej. Odwoływanie się do świadczeń medycznych, z których skorzystał dany pracownik bądź członek jego rodziny jest niezasadne również z tego względu, że nie przystaje do rzeczywistego wydatku (abonamentu), jaki Skarżąca ponosi na rzecz tego pracownika i członka jego rodziny, i który przez to staje się przychodem tego pracownika. W świetle powyższego momentem uzyskania przychodu nie mógłby być moment, gdy - w oparciu o wykupiony przez Skarżącą abonament – pracownikowi bądź członkowi jego rodziny wyświadczona zostaje konkretna usługa medyczna. Świadczenie Skarżącej nie jest świadczeniem jedynie postawionym do dyspozycji pracownika i członka jego rodziny, skoro skutek tego świadczenia rzeczywiście powstaje, a jest nim faktyczne umożliwienie korzystania z usług medycznych czyli objęcie pracownika i członka jego rodziny dodatkową opieką medyczną. Skarżąca, obejmując pracownika i członków jego rodziny, umową o świadczenie usług medycznych zapewnia im możliwość skorzystania z tych usług. Możliwość ta realizuje się jednakże poprzez zapłatę abonamentu i z tego względu - jak już Sąd wskazał - to właśnie zapłata abonamentu jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia uzyskania przez pracownika przychodu. Nie ma zatem potrzeby wyliczać określonej przez Skarżącą jako "hipotetyczna" wartości świadczeń medycznych jako przychodu pracownika. W rezultacie Sąd uznał za prawidłowe również stanowisko Ministra Finansów, że przychodem pracownika ze stosunku pracy jest przypadająca na niego i członków rodziny wartość opłaty ponoszonej przez Skarżącą na usługi medyczne, tj. wartość abonamentu. Podkreślić należy, że dla ustalenia wartości przychodu uzyskanego przez pracownika nie ma żadnego znaczenia wartość usług medycznych wyświadczonych przez spółkę medyczną w ramach wykupionego na jego rzecz i jego rodzinę abonamentu. Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby wartość faktycznie wykorzystanych przez pracownika i członków jego rodziny, usług miała wpływ na wysokość poniesionego na jego rzecz kosztu abonamentu. Powyższa argumentacja doprowadziła Sąd do przekonania, że jeżeli pracodawca na rzecz pracownika i członków jego rodziny wykupuje abonament medyczny o określonej wartości, wartość ta na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Zasadnie Minister Finansów wskazał, że obowiązkiem Skarżącej jako płatnika jest doliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia (kwoty przypadającego na pracownika i członków jego rodziny abonamentu) do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i pobranie oraz odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zajmując takie stanowisko Minister Finansów udzielił Skarżącej właściwej interpretacji. Prawidłowo wyjaśnił przy tym, że opodatkowaniu jako przychód pracownika podlegać będą koszty opieki medycznej, wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Odnośnie ustalania samej wysokości przychodu do opodatkowania w rozpoznawanym przypadku nie wystąpią żadne trudności, bowiem sama skarżąca wskazuje, że z zapłaconego za pracownika pakietu medycznego 10% przeznaczane jest na badania nie związane z medycyną pracy, z kolei w przypadku członków rodziny całość pakietu medycznego stanowić będzie przychód pracownika. Wskazać przy tym należy, że orzecznictwo sądowe w przedmiocie opodatkowania wykupionych na rzecz pracowników pakietów medycznych (abonamentów) nie jest jednolite. Obok przytoczonego przez Skarżącą wyroku wyrażających poglądy analogiczne do jej stanowiska, zapadały również wyroki odmiennie oceniające sporną kwestię, np. wyrok tut. Sądu z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1016/09 i sygn. akt III SA/Wa 676/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1146/08. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), Sąd oddalił skargę.