I SA/Lu 138/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Sędziowie WSA Joanna Cylc-Malec,, NSA Krystyna Sidor, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił R. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 253.413,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że małżonkowie A. i R. B. w 1998r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 736.466,04 zł, obejmujące zakup papierów wartościowych (622.139,00 zł) i podwyższenie udziałów w spółce cywilnej A (114.327,04 zł). Według organu źródłem pokrycia poniesionych wydatków były zasoby finansowe zgromadzone w 1998 r., pochodzące ze źródeł opodatkowanych w wysokości 60.697,75 zł, tj. dochód małżonków wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1998r. (70.649,85 zł), pomniejszony o zapłacone zaliczki na podatek dochodowy (9.952,10 zł). Organ pierwszej instancji w decyzji przyjął, iż małżonkowie na dzień 1 stycznia 1998r. nie posiadali żadnych oszczędności, z których mogli finansować wydatki w roku 1998. Zestawienie dochodów z wydatkami wykazało nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 675.768,29 zł, która, według organu pierwszej instancji nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od tak ustalonych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998r., przyjmując jako podstawę dla każdego z małżonków (między którymi istniała ustawowa wspólność majątkowa) połowę wskazanej wyżej nadwyżki, tj. kwotę 337.884,00 zł (po zaokrągleniu) oraz stawkę podatku w wysokości 75 %, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił wspomnianą decyzję i ustalił zobowiązanie z powyższego tytułu w kwocie 154 716,80 złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 31 maja 2006r., ( I SA/Lu 53/06 ) uchylił decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten został z kolei uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 listopada 2007r. ( II FSK 1273/06 ). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., ( I SA/Lu 3/08 ) ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Także ten wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., ( II FSK 1001/08 ). Następnie wyrokiem z dnia z dnia 30 kwietnia 2010 r., ( I SA/Lu 19/10 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jeszcze raz uchylił wspomnianą decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] i ustalił R. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998r. w kwocie 58 463 złotych. W motywach uzasadnienia decyzji organ wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) ustala się wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Organ ustalił, że latach 1985 - 1997 przychody małżonków wyniosły 664 543,38 zł, które pochodziły z dochodów z gospodarstw rolnych z lat 1991 - 1997 w łącznej kwocie 141.000,00 zł, środki pieniężne z darowizn ("honorariów") w łącznej kwocie 270.000,00 zł, otrzymanych od rodziców w latach 1985 - 1994, które to środki uznano za stanowiące źródło finansowe lokat zakładanych począwszy od lutego 1996 r., darowizna otrzymana w 1986r. od ojca S. B. w kwocie 230 000 złotych na zakup samochodu osobowego marki Fiat 125p, rocznik 1977, dochód ze sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1987 – 1997 w łącznej kwocie 20.148,94 zł, dochód z działalności gospodarczej w latach 1991 - 1997 ( spółka cywilna A) w łącznej wysokości 190.315,58 zł, wynagrodzenie A. B. z tytułu zatrudnienia w Szkole Podstawowej Nr [...] w B. P. za lata 1990 - 1997 w łącznej wysokości 5.165,34 zł, zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 6.363,17 zł, odsetki od lokat dewizowych i złotówkowych założonych w latach 1993 - 1997 w łącznej wysokości 31.527,35 zł (lokaty dewizowe - 9.503,19 zł, lokaty złotówkowe - 22.024,16 zł). Jako źródła pokrycia wydatków 1998r. nie uznano natomiast przychodów z lat 1985 – 1997 w postaci darowizny kwoty 9.364 USD na rzecz podatnika od J. K., które to pieniądze miały być przeznaczone na pokrycie kosztów wyjazdu do Stanów Zjednoczonych, darowizny na rzecz jego małżonki w kwocie 15 000 złotych od K. i S. B., zwróconej przez C. B., a udzielonej mu w 1991r. pożyczki w kwocie 80 000 USD ( wraz z honorarium - 147 200 USD), darowizny - depozytu w kwocie 80 000 USD, otrzymanej od teścia E. P. oraz kwoty 93,457,50 złotych z tytułu sprzedaży Powszechnych Świadectw Udziałowych. W przypadku kwoty 9364 USD, która miała być przeznaczona na wyjazd podatnika do Stanów Zjednoczonych, organ wskazał, że samo zaproszenie do wyjazdu nie stanowi potwierdzenia otrzymania pieniędzy. Podkreślił, że w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] podatnik przedstawił zaświadczenia z Banku PKO SA oraz dowód wypłaty, z których wynika, że był on w posiadaniu na dzień 19 lutego 1990 r. waluty w wysokości 5.177 USD, na dzień 26 lipca 1990 r. - już tylko w wysokości 2.187 USD, zaś w dniu 23 listopada 1990 r. dokonał wypłaty 2.000 USD. Jednocześnie organ odmówił wiarygodności zeznaniom C. B. – brata podatnika i E. P. – jego teściowej, którzy potwierdzali otrzymanie dolarów, choć bez wskazywania konkretnej ich kwoty, powołując się na ich powiązania rodzinne. Według organu nie mogą być one uznane za obiektywne, takimi są bowiem zeznania składane w sytuacji, gdy nie występuje żaden udowodniony związek między świadkiem, a podejrzanym, jak i to, że świadek i podejrzany (tu: podatnik) znają się bardzo słabo albo nawet widzieli się podczas danego zdarzenia po raz pierwszy. Ponadto okoliczność otrzymania darowizny nie została w żaden sposób udokumentowana, np. poprzez dowód w postaci umowy, jednostronnego pisemnego oświadczenia darczyńcy, zgłoszenia darowizny do opodatkowania. Za niewiarygodne organ uznał również darowizny na rzecz małżonki podatnika w łącznej wysokości 15.000,00 zł od K. i S. B.. W jego mniemaniu świadczy o tym fakt podania na umowach darowizny z dnia 11 czerwca 1997r. jako adresu darczyńców ulicę [...] , który faktycznie, w związku ze zmianą nazwy ulicy, obowiązywał dopiero od 31 lipca 1998r. Oznacza to, że umowy zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania odwoławczego. Nie przedstawiono ponadto żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie pieniędzy, a fakt ten potwierdzają jedynie członkowie rodziny. Za równie niewiarygodne organ uznał zeznania strony co do pożyczki udzielonej w 1991 r. - bratu C. B. w kwocie 80.000 USD i jej zwrotu wraz z "honorarium" w 1997 r. w wysokości 147.200 USD , która, zgodnie z wyjaśnieniami stron umowy, miała być przeznaczona na budowę pawilonu handlowego, znajdującego się przy [...] w B. P., a którego budowę rozpoczęto i zakończono w 1996r. Mimo bowiem podania, że pieniądze oddał z odsetek z tytułu lokat posiadanych w pięciu bankach, nie pamiętał w jakich bankach miał lokaty i w jakich wysokościach. Strona ponadto nie udowodniła, czy nawet tylko uprawdopodobniła, że pożyczka została faktycznie udzielona. Organ zwrócił ponadto uwagę na nieracjonalność przekazania pożyczki w 1991 r. na budowę pawilonu handlowego, która rozpoczęta została w 1996 r. (z wyprzedzeniem 5 lat) i jej zwrot wraz z odsetkami (147.200 USD), tj. w momencie ponoszenia znacznych wydatków na budowę. Organ wskazał również, że pożyczkobiorca dokładnie pamięta wysokość odsetek jaką zwrócił, natomiast zasłania się niepamięcią odnośnie nazw banków i wysokości posiadanych lokat bankowych, co może dowodzić, że wyjaśnienia i zeznania zostały wcześniej uzgodnione. Według organu udzielenie pożyczki spowodowałoby sytuację, że sam pożyczkobiorca wraz z małżonką nie dysponowaliby dochodami pozwalającymi na zakładanie w latach 1993 - 1997 lokat bankowych. Organ zwrócił również uwagę, że sam C. B. nie posiadał środków finansowych na zwrot kwoty 147 200 USD. Przyjmując do przeliczenia najkorzystniejszy kurs dolara według kursu średniego NBP tabela A Nr 1 z dnia 2 stycznia 1997 r. (1 USD = 2,8645 zł), była to kwota 421.654,40 zł. Tymczasem, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...], w zeznaniach podatkowych za lata 1992 - 1997 wykazał on dochód w łącznej wysokości 184.247,30 zł (1992 - 13.179,06 zł; 1993 - 6.626,80 zł; 1994 - 32.104,93 zł; 1995 - 48.803,36 zł; 1996 - 34.956,34 zł; 1997 - 48.576,81 zł). Odnośnie darowizny w kwocie 80.000 USD od teścia E. P. organ podał, że w zeznaniu z dnia [...] , podatnik stwierdził, że z powyższej kwoty ok. 5.000 USD zostało przeznaczone na remont domu, natomiast pozostała kwota pieniędzy jest nadal przez niego przechowywana. Organ uznał przy tym za wiarygodne zeznania podatnika i jego małżonki oraz E. P. złożone w pierwszej fazie prowadzonego postępowania, że wspomniana kwota była darowizną, a nie depozytem. Wprawdzie kwota 80.000 USD wykazana została w złożonym w dniu 6 grudnia 2010 r. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), jednak w ocenie organu nie świadczy to o tym, iż małżonkowie mogli nią dysponować przed i w trakcie 1998 r. Odnośnie sprzedaży w latach 1996 - 1997 Powszechnych Świadectw Udziałowych w wysokości 93.457,50 zł. organ zauważył, że na to źródło dochodów podatnik powołał się dopiero po 7 latach od wszczęcia postępowania w piśmie z dnia [...], wskazując dochód uzyskany z tego tytułu w wysokości 93.172,50 zł. Z oświadczenia z dnia [...] wynika, że w okresie 30 listopada 1995 r. – 30 stycznia 1996 r. skupił on 787 szt. PŚU na okaziciela po średniej cenie 48,50 zł, które następnie sprzedał w okresie 10 października 1996 r. – 10 marca 1997 r. Okoliczność ta nie została jednak udowodniona ani nawet uprawdopodobniona. Poza wspomnianym oświadczeniem żadne inne obiektywne dowody nie potwierdzają tego faktu. Za niewiarygodnością wersji podatnika przemawia w ocenie organu także precyzyjność samego oświadczenia wymieniającego daty transakcji, ilości i cen sprzedaży świadectw w poszczególnych dniach, mimo upływu 14 lat od dat transakcji. Organ zaznaczył ponadto, że nawet gdyby uznać powyższą kwotę, to i tak nie mogła ona stanowić źródła pokrycia wydatków w 1998r. Art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści powyższego przepisu wynika, że posiadane zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. do 8 grudnia 1997 r. wynika, że wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Z kolei w okresie od 9 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. przepis ten uzyskał brzmienie, z którego wynikało, że wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży: a) świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji; b) świadectw udziałowych wymienionych na akcje funduszy przemysłowych, wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy podatkowej, według stanu prawnego obowiązującego od 1996 r. wynika, że wolne od podatku są dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji - w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Podana w oświadczeniu skala obrotu świadectwami udziałowymi nosi cechy działalności gospodarczej prowadzonej w celu uzyskania dochodu. Uzasadniałoby to twierdzenie o zorganizowanym, celowym (zarobkowym) charakterze tej działalności. Uzyskane dochody winny zatem zostać zgłoszone do opodatkowania, ponieważ nie korzystały ze zwolnienia, czego jednak nie uczyniono. Według organu kwota 664, 543, 38 złotych stanowiła źródło pokrycia poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę w latach 1985 - 1997 wydatków w łącznej kwocie 134.714,21 zł, na które składały się: wkład pieniężny w kwocie 30 000 000 starych złotych ( 3 000 zł ) wniesiony w 1994 r. w związku z przystąpieniem podatnika do spółki cywilnej K. i C. B. oraz wydatki mieszkaniowe w latach 1993 i 1995-1996 w łącznej wysokości 60.994,03 zł. W tym przypadku organ wyjaśnił, że w zeznaniach za te lata małżonkowie wykazali wprawdzie wydatki mieszkaniowe w łącznej wysokości 71.666,03 zł., jednak zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami 5.000 USD z 80 000 USD, otrzymanych od teścia, przeznaczono na remont budynku mieszkalnego i o tę kwotę, po przeliczeniu jej na złotówki według kursu dolara z dnia 31 grudnia 1993r. ( 10 672 zł ), pomniejszono wydatki mieszkaniowe, wykazane w zeznaniach podatkowych. Do wydatków zaliczono także odliczenia wynikające z zeznań podatkowych (darowizny, zakup obligacji) w łącznej kwocie 18.029,96 zł, składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za lata 1991 - 1997 w wysokości 14.521,17 zł, wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1991 - 1997 w łącznej kwocie 37.709,25 zł oraz wpłaty na rzecz Urzędu Miasta w B. P. z tytułu podatku rolnego w latach 1995 - 1997 w wysokości 459,80 zł. Ostatecznie organ stwierdził, że na dzień 1 stycznia 1998 r. małżonkowie posiadali zasoby finansowe w wysokości 529.829,17 zł (664.543,38 zł - 134.714,21 zł). Do powyższej kwoty doliczono dochody uzyskane w 1998r. w kwocie 53 116,84 złotych na która złożyły się: zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 14.509,00 zł, dochód małżonki wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-33 w kwocie 1.401,30 zł , darowizny otrzymane od J. J. (umowa darowizny z dnia 30 sierpnia 1998 r. na kwotę 1.400,00 zł) i od E. K. (umowa darowizny z dnia 17 września 1998 r. na kwotę 1.800,00 zł), które weszły do majątku wspólnego małżonków i z których finansowane były wspólne wydatki (co wynika z pisma pełnomocnika z dnia 23 sierpnia 2011 r.); zysk z tytułu wykupu przez Narodowy Bank Polski bonów skarbowych, których termin zapadalności przypadał na rok 1998 w wysokości 33.571,70 zł i 434,84 złote odsetek od lokaty terminowej w wysokości 135 000 złotych na okres 7 dni założonej 18 lutego 1998r. Łącznie organ uznał, że podatnik wraz z żoną dysponowali w 1998r. zasobami pieniężnymi w kwocie 582 946,01 zł ( 529 829,17 i 53 116,84 zł ). Według organu udowodnione wydatki skarżącego w 1998r. łącznie wyniosły 738.846,74 zł obejmując zakup papierów wartościowych za kwotę 652.105,74 zł. wniesienie wkładu do spółki cywilnej A w wysokości 70.000,00 zł. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 9.686,00 zł, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu żony w wysokości 266,20 zł, składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 6.788,80 zł. W tej sytuacji organ uznał, że wysokość wydatków poniesionych przez podatnika i jego żonę w 1998r. przekroczyła o 155 900,73 zł kwotę zgromadzonego w tym roku i w latach poprzednich mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z istniejącą pomiędzy małżonkami ustawową wspólnością majątkową organ stwierdził, że na podatnika przypadł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 77.950,00 zł, od którego podatek według stawki 75 %, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi kwotę 58.463,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. B. zarzucił decyzji organu odwoławczego : ! ) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że : 1. jego oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 1998 r. wynosiły połowę kwoty 529.829,17 zł w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że tylko część darowizn przekazywanych przez jego rodziców weszła do majątku wspólnego. Skarżący podkreślił, że w piśmie z dnia 5 listopada 2011r. wskazał kwoty przekazane do majątku wspólnego i osobistego, natomiast organ błędnie uznał, iż jego wyjaśnienia co do ustroju majątkowego małżonków nie mają waloru dowodu. 2. wszystkie wydatki poczynione wraz z małżonką w roku 1998 finansowane były z majątku wspólnego, skoro ustalono, że posiadali oni przed zawarciem związku małżeńskiego majątki odrębne, które później "pomnażali" przez m.in. zakładanie lokat, co nie powodowało jednak, że środki te wchodziły do ich majątku wspólnego. Tym samym, w ocenie skarżącego, organ nie wykonał jednej z podstawowych wytycznych wynikających z wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2010 r. (I SA/Lu 19/10) nakazujących ustalenie, jakimi środkami dysponował w ramach majątku wspólnego, a jakimi w ramach majątku odrębnego, co stanowi naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). 3. wydatki mieszkaniowe w łącznej kwocie 71.666,03 zł, wykazane w zeznaniach podatkowych pomniejszyły jego dochody do opodatkowania uzyskane z działalności gospodarczej (wykazane w piśmie Naczelnika US w B. P. z dnia [...] - rozliczone jako ulga mieszkaniowa), przy jednoczesnym uznaniu, że wydatki poniesione w latach 1993,1995-1996 w kwocie 60,994,03 zł pomniejszyły uzyskane przez niego i małżonkę w latach 1985-1997 przychody. W rezultacie te same wydatki mieszkaniowe odliczono od ich dochodów dwukrotnie. 4. po stronie dochodów uzyskanych przez niego i małżonkę w 1998 roku uznano kwotę 434,84 zł z tytułu odsetek od lokaty założonej w dniu 18 lutego 1998 r. w kwocie 135 tys. zł na okres 7 dni, przy jednoczesnym pominięciu możliwych do uzyskania w roku 1998 dochodów z kapitałów pieniężnych od ww. środków w późniejszym okresie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że wszystkie wolne środki finansowe inwestował w dostępne instrumenty finansowe dające najwyższe zyski. Według skarżącego organ podatkowy powinien uznać dochody z odsetek nie tylko za 7 dni, ale za cały okres roku 1998 po 25 lutym 1998 r. pomimo nieistnienia dokumentów bankowych. Zachował on bowiem dowód z dokumentu, dotyczący lokaty siedmiodniowej, ale jest to wystarczający dokument, by w okolicznościach niniejszej sprawy, dać mu wiarę, że dochody z odsetek osiągnął w całym roku 1998. 5. przyznano fakt dysponowania wraz z małżonką kwotą 80.000,- USD przekazaną przez E. P. (ojca A. B.), z jednoczesnym uznaniem, że wydatkowali z tej kwoty 5.000 USD na remont domu, a pozostała kwota nie służyła finansowaniu wydatków poniesionych w roku 1998 w sytuacji, gdy środki te były wydatkowane i inwestowane od czasu ich otrzymania, tj. od 1991 roku, a następnie, po śmierci ojca wykazane w zeznaniu SD-Z2 i zwrócone R. P.; 6. zakwestionowano otrzymanie darowizny dolarów amerykańskich od J. K. mimo, że co innego wynika z treści dowodów z dokumentów (zaświadczeń bankowych Nr 54/90 i Nr 312/90, zaproszenia do USA z dn. 1.02.1990 r.), zeznań świadków i wyjaśnień strony; 7. zakwestionowano dysponowanie przez niego kwotą 21.620.000 st. zł, pochodzącą ze sprzedaży samochodu [...] z tego powodu, że w 1990 roku kupił taki sam samochód za taką samą cenę w PP Polmozbyt L. Tymczasem zdaniem skarżącego w roku 1990 okoliczność, że roczny samochód mógł kosztować tyle samo co nowy, nie powinno dziwić; 8. nie uznano darowizn otrzymanych przez jego żonę od K. i S. B. w kwocie 15.000,- zł z uwagi na pomyłkę adresu w zawartych umowach oraz brak dowodów przekazania środków, zbyt późne powołanie się na darowizny oraz niewiarygodność oświadczeń darczyńców, którzy są "osobami spokrewnionymi" ; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ odwoławczy wadliwie uzasadnił zaskarżoną decyzję, gdyż uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji powinien ustalić wszystkie poniesione przez niego i małżonkę przed 1998 rokiem wydatki i uzyskane przed 1998 rokiem przychody oraz rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a nie ograniczać się do stwierdzenia, że nie dążył do wyjaśnienia sprawy, lecz składał "lakoniczne stwierdzenia, z których nic nie wynikało dla sprawy" (str. 11); 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7) i 8), art. 9 ust. 2, oraz art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i z zeznań świadków oraz jego wyjaśnień wynika, iż nie osiągnął w 1998 r. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W uzasadnieniu skargi skarżący zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż ciężar dowodzenia w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych istotnie został w dużej mierze przerzucony na podatnika, który winien wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, podkreślił jednocześnie, że szczególny charakter wskazanych postępowań nie wyłącza bynajmniej zasady statuowanej przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też zasad postępowania dowodowego (art. 187 - 192 Ordynacji podatkowej). Organ powinien zatem ustalić wszystkie poniesione przez niego i małżonkę przed 1998 rokiem wydatki i uzyskane przed 1998 rokiem przychody oraz rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a nie ograniczać się do stwierdzenia, że nie dążył do wyjaśnienia sprawy, lecz składał "lakoniczne stwierdzenia, z których nic nie wynikało dla sprawy". Niezgodnie z zasadami dowodowymi organ odmówił obdarzenia przymiotem wiarygodności bardzo wielu dowodom - w postaci przesłuchania strony, zeznań świadków oraz dokumentów, na okoliczność stanu oszczędności, jakie wraz z żoną zgromadził przed rokiem 1998 oraz możliwości sfinansowania wydatków poniesionych w roku 1998. Tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ odwoławczy wadliwie uzasadnił zaskarżoną decyzję. Decyzja organu odwoławczego powinna zawierać szczegółowe ustalenia dotyczące możliwych do osiągnięcia przez niego i małżonkę oszczędności. Bezwzględnym wymogiem uzasadnienia decyzji była więc szczegółowa analiza wszystkich uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków przed 1998 rokiem, z podziałem na okres przed zawarciem związku małżeńskiego i po tym okresie. Było to szczególnie istotne w sytuacji, gdy organy bezspornie ustaliły, że on i małżonka mieli znaczny majątek odrębny zgromadzony przed zawarciem związku małżeńskiego (dochody z działalności gospodarczej, pracy, darowizn itd.), a w trakcie trwania związku uzyskiwali dochody nie wchodzące w skład majątku wspólnego (darowizny). Według skarżącego .znaczna część dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oparta jest na bardzo daleko idących założeniach natury ogólnej, nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy i w obowiązujących przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst. jedn. Dz.U z 2010r. Nr.51, poz.307 ze zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich. Rację ma skarżący dowodząc, że wspomniana reguła nie zwalania organu podatkowego od samodzielnego zebrania i oceny materiału dowodowego. Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w systemie zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym, z których jedną z podstawowych jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) sprowadzająca się do tezy, iż organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Gwarancją służącą realizacji tej zasady jest wynikająca z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, której treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe zasady są konsekwencją założenia, że w postępowaniu podatkowym organ nie jest stroną postępowania, ale ma charakter władczy. Wnioski płynące z tej konstatacji znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w którym wyrażano pogląd , iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności sprawy i to nawet, gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu albo przedstawia niepełny materiał dowodowy ( wyrok NSA z dnia 7 maja 1985r. III SA 318/85 , wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1998r. I SA/ Gd 1675 /96 LEX nr. 34761). Podkreślano również, że realizacja obowiązku zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności sprawy nie może być przerzucana na stronę, a zasada ta powinna być bezwzględnie przestrzegana ( wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994r. ( SA/Po 1833/93 POP 1996/6/173, por. tez Wawrzyniec Sawa – Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym Przegląd Podatkowy 2001/3 str.5356, Adam Mariański - Ciężar dowodu w postępowaniu celnym Glosa 2003/3 str.34-36 ). Obowiązywanie tej zasady nie wyklucza jednak całkowicie możliwości nałożenia na podatnika powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Z treści bowiem przepisów art.122 i 187 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przestawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć , że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mającym przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach ( wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r ( I S.A/Ka 1605/96 LEX nr, 33414, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r. ( III SA 5688/98 LEX nr. 38711 ). Słusznie podkreśla się, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Oznacza to, że podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjonalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1438/08 opubl.w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).W literaturze z kolei wyraża się pogląd, że chodzi tu w zasadzie nie o ciężar dowodu, ale o wymóg jego prezentacji. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby rzekomo obciążać dłużnika, ale dlatego, że nie ma praktycznie żadnej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia ( prezentacji ) dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy ( Bogumił Brzeziński, Marian Pasternak – O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym – Przegląd Podatkowy 2004/5 str.56-59 ). Tylko takie postępowanie umożliwia bowiem dokonanie swobodnej oceny dowodów, a konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawda materialna. Podzielić należy zatem pogląd, że celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, w więc uiszczenia podatku lub zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego ( Antoni Hanusz - Strony postępowania podatkowego , a ciężar dowodu Przegląd Podatkowy 2004 /9 str. 49-54 ). Biorąc pod uwagę powyższe uwagi nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniająca zajęte stanowisko jest nieprawidłowa i została dokonana niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art.191 Ordynacji podatkowej, której ramy, jak zresztą podano w skardze, wyznaczone są wymaganiami prawa procesowego, doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego rozumowania, według których organ w sposób bezstronny, racjonalny i wszechstronny rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego. W tym kontekście nie sposób potraktować jako uzasadnionego zarzutu błędnego ustalenia kwoty oszczędności, jakimi skarżący dysponował na dzień 1 stycznia 1998r. przez niewyjaśnienie kwestii, jakie darowizny weszły do majtku wspólnego oraz uznanie, że wszystkie wydatki poczynione przez małżonków w 1998r. były pokrywane z majątku wspólnego. To właśnie kierując się przedstawionymi wyżej zasadami organ zwracał się do skarżącego o wyjaśnienie stanu majątków odrębnych i pokrywania z nich wspólnych wydatków ( pismo z dnia 5 listopada 2010r., dnia 14 lutego 2011r., 14 czerwca 2011r. 11 sierpnia 2011r , 29 sierpnia 2011r. ). W piśmie z dnia 23 sierpnia 2011 r. ( k.826 ) skarżący wyjaśnił, że darowizny z lat 1997-1998 w kwocie 3.200,- zł weszły w całości do majątku wspólnego podatników i służyły finansowaniu wspólnych wydatków. Stwierdził też, że w latach 1985-1994 otrzymał wraz z małżonką od rodziców darowizny w łącznej kwocie 1.364.566,- zł, a nie w kwocie 270.000,- zł ( pismo z dnia 15.12.2010 r., str. 2), z czego do majątku wspólnego weszła kwota 985.816,- zł, a pozostała kwota, to jest 378.750,- zł została przekazana przez małżonków B. (rodziców) do majątku odrębnego skarżącego.. Jednak w piśmie z dnia 15 grudnia 2010r. podano, że darowizny otrzymane w latach 1985 – 1994 od rodziców skarżącego weszły do jego majątku odrębnego, a po zawarciu związku małżeńskiego weszły do majątku wspólnego. Teza ta w oczywisty sposób poddaje w wątpliwość wiarygodność składanych później oświadczeń. Mniemanie w tej sytuacji organu podatkowego, że darowizny weszły do majątku wspólnego, a wydatki poniesione w 1998r. zostały pokryte z majątku wspólnego, skoro związek małżeński skarżący zawarł w 1995r., nie jest pozbawione racji, tym bardziej, że kwoty podane przez skarżącego nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Rozumowania organu nie podważa forsowana przez skarżącego teza o rozdysponowaniu środków pochodzących ze wspomnianych darowizn, przez umieszczanie ich na kontach i uzyskiwanie odsetek. Skoro kwoty te wchodziły do majątku wspólnego także i uzyskiwane z nich odsetki, jako dochody z majątku wspólnego, zasilały majątek wspólny małżonków. Organ słusznie przy tym nie uznał kwoty 18 000 DEM, jakimi miała dysponować A. B., z tytułu pracy w Niemczech, na których uzyskanie nie przedstawiła żadnego dowodu. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2010r. ( II FSK 1884/08 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wykładnia art.20 ust.3 w związku z art. 21 ust.1 pkt.33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w takim stanie rzeczy, gdy brak jest dowodów, że środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały tam opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania, zasadne było uznanie, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu powołanego przepisu. Przekonująca w świetle powołanych reguł dowodowych jest również argumentacja organu przemawiająca za nie uwzględnieniem darowizny otrzymanej od rodziców skarżącego K. i S. B. przez A. B. ( żony podatnika ) w łącznej kwocie 15 000 złotych. Organ dokonując oceny umów darowizn zgodnie z powyższymi regułami dowodowymi rozważył fakt przedstawienia ich dopiero w postępowaniu odwoławczym oraz wskazał na błąd w oznaczeniu adresu darczyńców. Wbrew manifestowanej przez skarżącego pewności, wskazanie w umowach z dnia 11 czerwca 1997r. adresu obowiązującego po dacie zmiany nazwy ulicy z [...] na [...] , co miało miejsce dopiero 31 lipca 1998r., nie można traktować jako zwyczajnej pomyłki. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby strony jakiejkolwiek umowy antycypowały przyszły adres własnego zamieszkiwania. W związku z tym za w pełni zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest ustalenie organu, że przekazanie darowizn jest całkowicie niewiarygodne. W tym samym świetle ocenić należy zarzut nieuwzględnienia darowizny kwoty 9 364 USD od J. K.. Z treści powoływanych zaświadczeń PKO SA ( k.150 ) w żadnym razie nie sposób wywieść, aby zgromadzone na jego koncie dolary miały pochodzić z tej darowizny. Wynika z nich jedynie zamiar przeznaczenia określonych kwot na pokrycie kosztów podróży i pobytu za granicą. Słusznie uznał przy tym organ, że sam fakt zaproszenia skarżącego do wyjazdu do USA, z którego nie skorzystał, nie jest jednoznaczny, jak uważa skarżący, z otrzymaniem pieniędzy na wyjazd. Co więcej, z wyjaśnień złożonych przez brata podatnika C. B. w dniu [...] ( k. 128 ) wynika, że choć posiadał wiedzę o pieniądzach otrzymanych przez brata, to nie wiedział, co to był za kuzyn. Żaden z przesłuchiwanych świadków, jak również sam skarżący nie byli też w stanie wyjaśnić w jaki sposób pieniądze były przesyłane do Polski. Organ miał prawo uznać w tej sytuacji, że teza skarżącego o otrzymaniu wspomnianych pieniędzy jest niewiarygodna, zwłaszcza wobec braku jakichkolwiek innych dowodów, poza oświadczeniami członków rodziny, potwierdzających ten fakt. Nieuzasadniony jest również zarzut nieuwzględnienia kwoty 75 000 USD, pozostałej z darowizny otrzymanej od E. P. ( teścia skarżącego ) w kwocie 80 000 USD, po przeznaczeniu z niej 5 000 USD na cele mieszkaniowe, na pokrycie wydatków poniesionych w 1998r. Co istotne, organ nie zakwestionował faktu udzielenia pożyczki, ale wywodził, że nie mogła ona stanowić pokrycia wydatków w tym roku. Stanowisko to jest poprawne, skoro sam skarżący podczas przesłuchania w dniu 29 września 2004r. ( k. 768 ) stwierdził, że z pieniędzy otrzymanych przez jego żonę od ojca, kwota 5 000 USD została przeznaczona na remont domu, natomiast pozostała kwota jest nadal przez niego przechowywana. Oczywistą rzeczą jest zatem, że nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków w 1998r. Bez wątpienia źródłem tym nie była także kwota 38 000 DEM wpłacona na konto skarżącego w dniu 2 października 1996r., na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010r. ( sygn. akt II SA/Lu 19/10). Słusznie bowiem organ zauważył, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000r. ( k.366 ) skarżący podał kwotę 39 542 DEM , odpowiadającą kwocie ujawnionej w wyciągu z rachunku skarżącego z dnia 2 kwietnia 1998r. Zasadnie uznał też organ, że wydatki poniesione w 1998r. nie były pokryte lokatą w kwocie 10 000 DEM. Z treści wyciągu z rachunku prowadzonego w Banku PEKAO SA z dnia 12 września 1994 r. wynika, że kwota taka została przez skarżącego wypłacona z opisem "wypłata z nowo założonego subkonta na wywóz za granicę (podanie klienta)". W piśmie z dnia 15 grudnia 2010 r. wyjaśniono jednak, że "kwota 10.000 DEM była wykorzystana na zakup w dniu 29 stycznia 1991 roku samochodu marki [...] za kwotę 2.500 DEM, a w pozostałej części służyła dozwolonym przez ówczesne prawo, operacjom finansowym polegającym na zamianie waluty na złote i na dewizy w celu maksymalizacji zysków z operacji walutowych". W świetle treści wyciągu oświadczenie to jest oczywiście niewiarygodne, na co zwrócił uwagę organ podatkowy. Co więcej, w powołanym już oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000r. skarżący wpisał także kwotę 15 478 DEM z podaniem subkonta rachunku z kwotą 39 542 DEM. Ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podawał inne lokaty w markach niemieckich, uznać należy, że kwota 15 478 DEM obejmuje właśnie pierwotną kwotę 10 000 DEM i co oczywiste, także nie była wydatkowana w 1998r. Błędne jest założenie przyjęte przez skarżącego upatrującego wadliwości decyzji w nieprawidłowym, jego zdaniem, rozliczeniu wydatków mieszkaniowych. Z treści decyzji ( str. 34 ) wynika przecież, że organ nie dokonywał żadnego odliczenia od przychodu, ale jedynie dokonał korekty wydatków mieszkaniowych wykazanych i odliczonych od dochodu w składanych przez skarżącego i jego małżonkę zeznaniach podatkowych w latach 1993, 1995-1996.. Podstawą tej czynności było twierdzenie skarżącego, że wspomniane wydatki zostały w części pokryte kwotą 5 000 USD otrzymaną w ramach darowizny od E. P., a więc nie stanowiły ich własnych środków. Brak jest również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu dotyczącego pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży samochodu [...]. Wbrew przekonaniu skarżącego ocena złożonego oświadczenia przez A. B. o sprzedaży nowego samochodu za kwotę 21 620 złotych, a więc za kwotę identyczną, jaką zapłacił skarżący za nowy samochód zakupiony w Polmozbycie ( k.22 ) jest logiczna i zrozumiała. Przeczy racjonalnemu postępowaniu i doświadczeniu życiowemu sprzedaż nowego samochodu, a następnie zakup samochodu tej samej marki i za taką samą kwotę. Tym trudniej zrozumieć takie działanie, jeśli zważyć podkreślaną w toku postępowania biegłość skarżącego w posługiwaniu się różnego rodzaju instrumentami finansowymi. Dokonana w tych warunkach odmowa uznania wspomnianej kwoty jako pozostającej w dyspozycji skarżącego i jego małżonki nie może zostać uznana za dowolną. Za nieznajdujący oparcia w aktach sprawy uznać należy także zarzut pominięcia możliwych do uzyskania w roku 1998 dochodów z kapitałów pieniężnych od kwoty 135 000 złotych i uznaniu jedynie kwoty 434,84 złotych z tytułu lokaty założonej w takiej wysokości dniu 18 lutego 1998r. na okres 7 dni. Już sformułowanie "możliwych do uzyskania" użyte przez skarżącego oznacza, że kwestię wskazania konkretnych środków jakie z powyższego tytułu miałyby zostać przez niego uzyskane, usiłuje przerzucić na organ podatkowy, co oczywiście pozostaje w sprzeczności z powołaną na wstępie regułą dowodową. Nie do przyjęcia w tym kontekście jest zapewnienie skarżącego o lokowaniu tej kwoty w dostępne instrumenty finansowe dające najwyższe zyski, bez szczegółowego ich wskazania i wysokości uzyskanych dochodów. Co więcej, w piśmie z dnia 15 grudnia 2010r. skarżący wyjaśnił, że lokata z dnia 18 lutego 1998r. na kwotę 135 000 złotych była rozdysponowana na zakup 1200 sztuk bonów skarbowych w dniu 24 czerwca 1998r., co może świadczyć o tym, że w istocie kwota ta nie była nigdzie wcześniej lokowana. Organ szczegółowo natomiast opisał, na podstawie zgromadzonych dowodów chronologię przekształcania wcześniejszych lokat w następne, a sąd w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r. ( sygn.akt I SA/Lu 19/10 ) uznał je za przekonujące. Organ, przyjmując, ze odsetki od lokat dolarowych i złotówkowych mogły stanowić źródło finansowania wydatków 1998 r. uwzględniając zastrzeżenia skarżącego, dokonał także rozliczenia odsetek od lokat dolarowych przy zastosowaniu kursu NBP 21/A/NBP/1998 - to jest 3,5420 PLN za 1 USD z dnia 30 stycznia 1998 r. Jest również oczywiste, że organ odwoławczy uwzględnił zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2010r. ( sygn. akt I SA/Lu 19/10). Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że do dochodu skarżącego umożliwiającego sfinansowanie wydatków poniesionych w 1998r. zaliczono zarówno oszczędności pochodzące z gospodarstw rolnych z lat 1991-1997, darowizny "honoraria" otrzymane od rodziców w latach 1985-1994 jak i kwoty z tytułu sprzedaży samochodów oraz uzyskane z działalności gospodarczej spółka cywilna A. Organ uznał także, co wprost wynikało z uzasadnienia wspomnianego wyroku, że źródłem lokat zakładanych przez skarżącego począwszy od lutego 1996r. była kwota 270 000 złotych z tytułu "honorariów" otrzymywanych od rodziców. W tej sytuacji uzasadnione jest przekonanie, że organ prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 121 § 1, art.122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa zebrał materiał dowodowy, a jego ocena, opierająca się na doświadczeniu życiowym oraz regułach logicznego rozumowania, nie ma charakteru dowolności. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ) skargę należało oddalić.