II FSK 2285/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 138/12 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz R. B. kwotę 5100 (słownie: pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012r., I SA/Lu 138/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia z w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 2 grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 253.413 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 listopada 2005 r. uchylił wspomnianą decyzję i ustalił zobowiązanie z powyższego tytułu w kwocie 154 716,80 złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., (I SA/Lu 53/06), uchylił decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten został z kolei uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 listopada 2007 r. (II FSK 1273/06). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., (I SA/Lu 3/08), ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2005 r. Także ten wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., (II FSK 1001/08). Następnie wyrokiem z dnia z dnia 30 kwietnia 2010 r., (I SA/Lu 19/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jeszcze raz uchylił wspomnianą decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 2 grudnia 2004 r. i ustalił skarżącemu, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. w kwocie 58 463 złotych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy wadliwie uzasadnił zaskarżoną decyzję, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i z zeznań świadków oraz jego wyjaśnień wynika, iż nie osiągnął w 1998 r. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą i jej męża wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej oraz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła, na podstawie przepisów art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonej decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności oraz w sposób dowolny oceniły zebrany materiał dowodowy poprzez: 1. niezaliczenie do kwoty dochodów osiągniętych przez skarżącego dochodów kapitałowych od środków finansowych, którymi dysponował w 1998 roku i lokował w celu maksymalizacji dochodów, a w szczególności od kwoty 135 tys. złotych z jednoczesnym uznaniem, że od kwoty tej uzyskano dochody kapitałowe, ale jedynie za okres siedmiodniowej lokaty; 2. niezaliczenie do dochodów darowizn w łącznej wysokości 15.000 zł przekazanych na rzecz żony skarżącego przez jej rodziców – K. i S. B., ze względu na błędną nazwę ulicy w umowie; 3. odmowę uznania darowizny kwoty 9.364 USD przekazanej z USA na rzecz skarżącego przez jego kuzyna J. K., ze względu na niewykazanie faktu przekazania darowizny, przy jednoczesnym uznaniu, że kwotą taką skarżący dysponował; 4. niezaliczenie do dochodów skarżącego kwoty 75.000 USD przekazanych przez teścia Skarżącego E. P., z jednoczesnym uznaniem, że część tych środków (kwota 5.000 USD) była wykorzystana na remont mieszkania; 5. nieuznanie kwoty 18.000 DEM jako dochodów uzyskanych z pracy sezonowej wykonywanej przez żonę Skarżącego – A. B.; Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu podwójnego rozliczenia w wydatkach skarżącego środków przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (zarzut skargi z dnia 12.01.2012 r. oznaczony jako 1.3, str. 2 i 3-4). W ocenie strony, gdyby Sąd nie naruszył powyższych zasad postępowania oraz reguł dotyczących sporządzenia uzasadnienia wyroku, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji, a nie o oddaleniu skargi. Skarżący wskazał również na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż podatnik osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy skarżący wykazał w toku postępowania podatkowego, że poniesione przez niego wydatki i wartość zgromadzonego mienia zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie stawił się również na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywania, a więc niestosowania. Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s.46). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono stosownie do § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).