I SA/Łd 422/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. T.K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: odrzucić skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko R. K.: 1. jest nieprawidłowe w zakresie momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wyżej wymienionych tytułów, 2. jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów z kapitałów pieniężnych, tj. udziału w funduszach kapitałowych, z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, oraz z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych. Pismem z dnia 8 lutego 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 6 marca 2012 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Natomiast pismem z 2 marca 2012 r., doręczonym stronie w dniu 8 marca 2012 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] r. W skardze do WSA w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W bardzo obszernym uzasadnieniu, wskazując na art. 52 § 2-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", skarżący stwierdził m. in., że dla skutecznego wniesienia skargi na indywidualną interpretację Ministra Finansów, strona nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bądź upływ określonego terminu od dokonania tego wezwania. Skarżący wyraził stanowisko, że skarga może być wniesiona nawet następnego dnia po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący wskazał na wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 września 2009 r., II SA/Kr 814/09 i uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2007 r. II OPS 2/07, z których wynika, że gdy przesłanka bezskuteczności wezwania (odpowiedź negatywna), zostanie spełniona już po wniesieniu skargi, to należy uznać, że skarga została wniesiona z zachowaniem wszystkich wymogów. Co więcej wymogi takie są zachowane również w sytuacji gdy odpowiedź nigdy nie nadejdzie. W konsekwencji skarga nie może zostać odrzucona jako niedopuszczalna. Stanowisko takie zostało także przyjęte przez NSA w postanowieniach z dnia 19 grudnia 2011 r. II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11. W ocenie pełnomocnika skarżącego, udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bądź jej brak, mogą jedynie wpływać na ocenę warunku spełnienia końcowego 60-dniowego terminu do złożenia skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W żadnym zakresie odpowiedź ta nie wpływa zaś na początek biegu tego terminu. Nie jest ona bowiem warunkiem wniesienia skargi, a jedynie ustawodawca przy jej pomocy określił jeden z terminów końcowych wniesienia skargi. Za odmienną wykładnią nie przemawiają też żadne względy celowościowe. Terminy ustalone w art. 52 § 2 P.p.s.a. mają za zadanie dyscyplinowanie stron postępowania oraz zapewnienie szybkości postępowania. Odmienna wykładnia nie służy żadnemu celowi poza przedłużaniem postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Sąd odrzuca skargę jeśli z innych niż wskazane w punktach 1-5 przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Przepis ten nawiązuje do konstrukcji przesłanek dopuszczalności zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu do sądu administracyjnego. Przesłanki te stanowią określone w ustawie warunki (wymagania) prawidłowego zaskarżenia, dotyczące przedmiotu skargi, jej formy i treści. Obowiązkiem sądu, przed dokonaniem merytorycznej oceny zasadności skargi, jest zbadanie, czy skarga spełnia wymogi formalne oraz czy przed jej wniesieniem skarżący wyczerpał środki zaskarżenia, które służyły mu w postępowaniu administracyjnym. Jednym z warunków dopuszczalności skargi jest uprzednie wyczerpanie trybu zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3). Terminy do wniesienia skargi zostały określone w art. 53 P.p.s.a., przy czym na podstawie § 2 tego przepisu w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, a więc w przypadku skarg na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Błędne jest stanowisko pełnomocnika skarżącego, że strona przed wniesieniem skargi na interpretację, nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź organu, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a skargę można wnieść w dowolnym okresie pomiędzy pierwszym a sześćdziesiątym dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (ewentualnie maksymalnym terminem jest 30 dzień po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie). Skarżący odwołuje się do argumentacji sądów administracyjnych odnoszących się do składania skarg na uchwały lub zarządzenia podjęte przez organy gminy (art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminy – Dz. U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Stanowiska tego nie sposób zaaprobować, gdyż ustawa o samorządzie gminnym w żaden sposób nie wiąże wniesienia skargi z terminem wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Z art. 101 ust. 1 tej ustawy wynika tylko, że jedynym warunkiem wniesienia skargi na uchwałę lub zarządzenie organu gminy jest uprzednie bezskuteczne wezwanie do usunięcia naruszenia. Należy też mieć na uwadze wyłączenie przewidziane w art. 102a tej ustawy, a mianowicie, że w sprawach tych nie stosuje się przepisów art. 52 § 3 i § 4 P.p.s.a. Nie ma też charakteru wiążącego w tej sprawie uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2007 r., II OPS 2/07, w której Sąd ten stwierdził, że 1. przepis art. 53 § 2 P.p.s.a. ma zastosowanie do skargi wnoszonej do sądu administracyjnego na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminy; 2. skarga na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. jest wniesiona po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, także wówczas, gdy skargę wniesiono w terminie 60 dni od dnia wezwania przed upływem terminu załatwienia wezwania (art. 35 § 3 k.p.a. w związku z art. 101 ust. 3 u.s.g.), jeżeli organ nie uwzględnił wezwania (ONSAiWSA 2007/3/60, ZNSA 2007/2/83). W związku z tym, w orzecznictwie i w doktrynie utrwalił się pogląd, że terminy z art. 53 § 2 P.p.s.a. znajdują zastosowanie do skargi wnoszonej na akty generalne stanowione przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Skarga na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminy jest wniesiona po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, także wówczas, gdy skargę wniesiono w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wezwania, przed upływem terminu do załatwienia wezwania, jeżeli organ nie uwzględnił wezwania. Tym samym skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego jest zobligowany jedynie do wezwania organu administracji publicznej do usunięcia naruszenia prawa, nie jest natomiast zobligowany do czekania na odpowiedź organu. Jeśli w dacie rozprawy okazałoby się, że organ uznał wezwanie za niezasadne lub też w ogóle nie udzielił na nie odpowiedzi, to taka skarga będzie wniesiona skutecznie (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2011, s. 288). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że ustaleń w zakresie wnoszenia skarg na uchwały lub zarządzenia podjęte przez organy gminy nie można automatycznie odnosić do zaskarżania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, bowiem ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie zawiera w tym przedmiocie odmiennych uregulowań, jak wskazana ustawa o samorządzie gminy. Art. 53 § 2 P.p.s.a. wprowadza dwa terminy do wniesienia skargi. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że po wniesieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczyna już bieg drugi z tych terminów; jeżeli jednak przed jego upływem organ doręczy odpowiedź na wezwanie, termin ten staje się bezprzedmiotowy, a rozpoczyna bieg termin trzydziestodniowy liczony od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie (zob. postanowienia NSA: z dnia 27 września 2011 r., II OSK 1883/11, LEX nr 966259; z dnia 6 kwietnia 2011 r., II OSK 515/11, LEX nr 786157; z dnia 31 sierpnia 2010 r., II GSK 287/10, LEX nr 742910; z dnia 11 stycznia 2010 r., II OSK 1995/09, LEX nr 600094; z dnia 27 maja 2008 r., II OSK 671/08, LEX nr 505343). Jeżeli natomiast organ nie doręczy odpowiedzi na wezwanie przed upływem sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania, to w tym terminie (sześćdziesiąt dni od dnia wezwania) powinna być wniesiona skarga. Mając na uwadze fakt, że początek biegu terminu ustalono na dzień doręczenia skarżącemu odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy uznać, że skarga do sądu administracyjnego może być wniesiona już w dniu, w którym dokonano doręczenia wymienionego pisma. W braku odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bieg sześćdziesięciodniowego terminu do wniesienia skargi należy liczyć od dnia doręczenia organowi administracji publicznej tego wezwania (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski – Prawo ..., s. 286 i n.; J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 168). Pozornie więc tylko obowiązują dwa początkowe momenty rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną Prezentowana powyżej wykładnia analizowanego przepisu znajduje też uzasadnienie na gruncie zasady racjonalności ustawodawcy, w myśl której żaden element przepisu prawnego nie jest zbędny. A zatem uznanie, że skargę na indywidualną interpretację można byłoby wnieść następnego dnia po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, oznaczałoby uznanie pierwszej części analizowanego przepisu do przecinka, za martwą, nie mająca zastosowania w żadnej sytuacji. Prowadziłoby to też z góry do przyjęcia absurdalnego założenia, że organ interpretacyjny nie uwzględni wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a po wniesieniu skargi – nie dokona samokontroli poprzez uwzględnienie skargi. Tymczasem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma właśnie skłaniać organ interpretacyjny do refleksji nad wyrażonym w interpretacji własnym stanowiskiem. Nie można instytucji wezwania traktować jako czynności nie wywołującej żadnych skutków. Traktując je jako surogat zażalenia w poprzednim stanie prawnym, nie ma jednocześnie podstaw, by je traktować inaczej, niż określają to przepisy w stosunku do klasycznych środków odwoławczych w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa (por. postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2011 r., II SA/Gd 730/11). Nie można zatem z góry wykluczyć sytuacji, w której organ ten uwzględni wezwanie i zmieni własną interpretacje w sposób oczekiwany przez wnioskodawcę, następstwem czego byłaby bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego, skutkująca jego umorzeniem. Wprowadzenie przez ustawodawcę wariantu w postaci sześćdziesięciodniowego terminu do wniesienia skargi na interpretację, od dnia złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, miało zatem - jak się wydaje - stanowić gwarancję ochrony prawa strony skarżącej do zaskarżenia interpretacji, w przypadku gdyby organ interpretacyjny pozostawał bierny w udzieleniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien mieć możliwość ustosunkowania się do tego wezwania w rozsądnym terminie (na pewno nie dłuższym niż 60 dni). W tym zakresie wiąże go norma prawna wyrażona w art. 125 Ordynacji podatkowej, stanowiąca zasadę, że organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko. Inaczej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa byłoby instytucją iluzoryczną, niemającą praktycznego zastosowania. W niniejszej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik strony nadał w placówce pocztowej w dniu 8 lutego 2012 r. Wezwanie to wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu 13 lutego 2012 r. Natomiast odpowiedź organu z dnia 2 marca 2012 r. została doręczona pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 8 marca 2012 r. i od tej daty biegł trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, że skarżący mógł wnieść skargę do WSA w Łodzi począwszy od 8 marca 2012 r., zaś skarga została wniesiona w dniu 6 marca 2012 r., zatem należy uznać ją za przedwczesną. Z tych względów, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. ds