III SA/Wa 2548/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.649zł (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca – B. sp. z o.o. w W., złożyła korektę deklaracji oraz wniosek z 14 stycznia 2009r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r. Wyjaśniła, że w latach 2004-2006 w podstawie opodatkowania tym podatkiem nieprawidłowo uwzględniała powierzchnię gruntów zajętych pod pasy drogowe oraz wartość budowli w postaci dróg, a także wartość obiektów budowlanych i urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zgodnie zaś z obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz.844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.," powyższe grunty i budowle wyłączone były z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z [...] grudnia 2009r. Burmistrz T. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 588.295 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 126 zł. Jego zdaniem, popartym orzecznictwem sądowym, dla celów podatku od nieruchomości decydujące znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków ("ewidencja"). Wyjaśnił, iż biegły – A.L., powołany do wydania opinii dotyczącej dróg jako przedmiotu opodatkowania, orzekł że stanowiące własność Skarżącej "place" podlegają opodatkowaniu, ponieważ zwolnienie od podatku obejmuje jedynie drogi. Powierzchnie utwardzone znajdujące się na terenie Skarżącej można natomiast zaliczyć do kategorii "inne (pozostałe)". Stanowiły one bowiem środki trwałe, których nie obejmował art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Są to budowle, ale nie w rozumieniu prawnie wiążącego terminu "droga" określającego urządzenie inżynierskie spełniające funkcje komunikacyjne poza działkami budowlanymi, a więc jedynie w obszarach publicznych; nie są to budowle drogowe w rozumieniu u.p.o.l.; nie są to także drogi, gdyż pojęcie "droga" obejmuje drogi publiczne. Nie są to drogi w rozumieniu szeroko pojętej ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) – dalej: "u.d.p."; a także nie mieszczą się w pojęciu "obiekty inżynierskie, urządzenia i instalacje przeznaczone do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowane w pasie drogowym". Place te nie są przeznaczone do prowadzenia ruchu drogowego w sensie prawnym, ustawowym, na drodze publicznej zlokalizowanej w pasie drogowym, nie są publicznie dostępne. Odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącą opinii technicznej nr [...], sporządzonej przez dr inż. J.N., Burmistrz stwierdził, iż nie wskazano w niej konkretnych przepisów Prawa budowlanego i ustawy o drogach publicznych, z których jasno wynikałoby, że nieruchomości Skarżącej są drogami. Jego zdaniem opinia ta ma charakter ogólnikowy i nie ma znaczenia dla sprawy. Burmistrz stwierdził, że skoro z opodatkowania nie była wyłączona powierzchnia nieruchomości, jaką wskazała Skarżąca, należało określić wysokość zobowiązania podatkowego. Z jego ustaleń wynikało, że grunty Skarżącej zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji i przetwórstwie owocowo-warzywnym. Skarżąca posiadała m.in. udział 5/6 w działkach o numerach [...] i [...], których część o łącznej powierzchni 582m2 w ewidencji gruntów oznaczono jako drogę (dr). Uwzględniając udział Skarżącej we własności tych działek organ pierwszej instancji uznał, iż zadeklarowaną przez nią kwotę podatku należy pomniejszyć o 126 zł. Ponieważ, stosownie do art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., Skarżąca złożyła deklarację i uiściła podatek za 2004r., kwota 126 zł stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez powołanie biegłego – A.L., który nie dysponował wiadomościami specjalnymi potrzebnymi do rozstrzygnięcia sprawy; brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do zarzutów przeciwko opinii oraz wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z własnymi ustaleniami w sprawie. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za własne ustaleń biegłego A.L., bez podjęcia próby ich oceny i przez brak jakiejkolwiek oceny opinii rzeczoznawcy Skarżącej – dr inż. J.N. oraz przez nie odpowiadające prawdzie oceny jakoby opinia ta nie powoływała przepisów prawa budowlanego, z których by jasno wynikało, że nieruchomości są drogami. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez niezastosowanie wynikających z nich definicji do przedmiotów opodatkowania w jej sytuacji; art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez błędną wykładnię w świetle art. 1 i art. 8 ust. 1 u.d.p., a także niezastosowanie art. 7a u.p.o.l. Skarżąca podniosła, iż biegły powołany przez organ podatkowy nie ma uprawnień budowlanych, nie pełnił funkcji nadzoru budowlanego i funkcji kierownika budowy oraz nie ma wykształcenia prawniczego. Jest inżynierem elektrykiem. Zdaniem Skarżącej, biegły A.L. nie przedstawił opinii technicznej wymagającej wiedzy szczególnej, lecz opinię co do prawa podatkowego. W jej konkluzji orzekł bowiem, że wystąpienie o zwrot podatku jest bezzasadne i należy je oddalić, przez co de facto wszedł w kompetencje organu podatkowego. Opinię biegłego Skarżąca uważała także za błędną merytorycznie, jako że za drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych wadliwie uznał on jedynie drogi publiczne, pomijając drogi wewnętrzne. Biegły pominął również okoliczność, że w celu interpretacji przedmiotu opodatkowania, a więc także pojęcia "droga", u.p.o.l. odsyła do Prawa budowlanego, w świetle którego drogą jest każda droga, czy to publiczna, czy prywatna. Skarżąca zarzuciła, że ustalając wysokość nadpłaty Burmistrz postąpił niekonsekwentnie, ponieważ pominął grunt oznaczony jako "dr. sz. zm.", jaki zgodnie z mapą dołączoną do opinii biegłego A.L. znajduje się na działkach [...] i [...]. Naruszył tym samym art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów u.p.o.l. Skarżąca podniosła, iż Burmistrz bezkrytycznie oparł się na opinii biegłego, pomijając definicje podstawowe dla podatku od nieruchomości. Jej zdaniem, wywiedzionym z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w celu stwierdzenia, co podlega opodatkowaniu jako budowla, miarodajne są przepisy Prawa budowlanego, zawierające definicję budowli. W rezultacie drogi, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie mogą być różne od dróg, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie odwołuje się do klasyfikacji gruntu wynikającej z ewidencji, inaczej niż np. art. 2 ust. 2 tej ustawy. Ewidencja nie wpływa zatem na przedmiot opodatkowania, gdyż u.p.o.l. zawiera własne definicje budynku, budowli i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ewidencji znajdują się natomiast pewne dane miarodajne dla określenia podstawy opodatkowania, tj. powierzchnia gruntów. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) – dalej: "p.g.k.", ustanawia zasadę ogólną mającą zastosowanie do wszelkich podatków, ale to poszczególne ustawy podatkowe określają zakres, w jakim dane zawarte w ewidencji stosowane są na gruncie tychże ustaw. W podatku od nieruchomości zakres zastosowania danych dotyczących klasyfikacji gruntów jest ograniczony z uwagi na autonomiczną definicję gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawartą w u.p.o.l. Ponadto, na potrzeby tego podatku organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym (art. 7a ust. 1 u.p.o.l.), a w art. 7a ust. 2 u.p.o.l. wskazano wprost inne niż ewidencja źródła danych w podatku od nieruchomości. W opinii Skarżącej, z punktu widzenia u.p.o.l. drogę i urządzenia jej towarzyszące jako budowle należy odróżnić od gruntu znajdującego pod drogą. W odniesieniu do drogi i urządzeń jej towarzyszących jako budowli decydujące znaczenie ma definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz definicje z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skoro zaś art. 8 ust. 1 u.d.p. stanowi, że drogi niezaliczone do jednej z kategorii "dróg publicznych" są "drogami wewnętrznymi", nie można twierdzić, iż pojęcia "droga" i "droga publiczna" oznaczają to samo. Nie jest też trafny argument, że termin "droga" jest zarezerwowany wyłącznie dla działek innych niż budowlane. Skarżąca wskazała przy tym drogi znajdujące się na działkach budowlanych nr [...] i [...] oraz [...] i [...], położonych na terenie jej zakładu. Działki o zabudowie przemysłowej nie wykluczają usytuowania na nich dróg. Decyzją z [...] lipca 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. Wyjaśniło, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz.1953), która nadała także nową treść art. 4 u.d.p., uwzględniając w nim definicję pasa drogowego i drogi. Biorąc ponadto pod uwagę, że u.d.p. jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami i zarządzeniem nimi, SKO uznało, iż w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcia "pas drogowy" i "droga" użyte zostały w znaczeniu nadanym art. 4 u.d.p. Powołało się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07. Zdaniem SKO, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji, unormowanej rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) – dalej "rozporządzenie w sprawie ewidencji". W ewidencji jako drogi (dr) ujawniane są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, stosownie do której "pasem drogowym" jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z powyższego SKO wywiodło, że gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek gruntowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) i pkt 7 lit. a) części 3 załącznika nr 6 ww. rozporządzenia. SKO stwierdziło, że z wypisu z rejestru gruntów z 30 września 2009r. wynika, iż jedynie działki nr [...] i [...] są częściowo oznaczone jako drogi. Nie znalazła zatem potwierdzenia podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że jako droga opisane są geodezyjnie także działki nr [...] i [...]. Nie negując faktu, że na ww. działkach Skarżąca posiada budowle w postaci dróg, placów, parkingów, chodników i faktycznie wykorzystuje je do działalności gospodarczej, organ odwoławczy uznał, iż są to wyłącznie prywatne, wewnątrzzakładowe drogi Skarżącej. Nie są one ani drogami publicznymi, ani też drogami wewnętrznymi, co jest warunkiem wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na poparcie swojego stanowiska SKO przytoczyło obszerne fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 713/07. SKO zgodziło się ze Skarżącą, że powołany przez Burmistrza biegły w swej analizie wykroczył poza sprawy merytoryczne i zajął się niemal wyłącznie kwestiami prawnymi, choć nie był prawnikiem. Jednakże w postępowaniu odwoławczym dokonano ustaleń zbieżnych z przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił również opinię Skarżącej, że Burmistrz zbyt ogólnikowo i nierzetelnie odniósł się do zarzutów dotyczących opinii biegłego A.L. oraz do opinii dr inż. J.N.. Uznał jednak, że braki uzasadnienia mogą być konwalidowane w postępowaniu odwoławczym. Organ pierwszej instancji przedstawił natomiast uzasadnienie prawne, w którym wyjaśnił przesłanki swego rozstrzygnięcia. Wprawdzie błędem było zbyt kategoryczne powoływanie się na opinię biegłego, potraktowaną niemal jak oficjalna wykładnia prawa, a wadliwe odniesienie się do dowodów i zarzutów Skarżącej, ale co do meritum uzasadnienie jest prawidłowe. Dlatego organ odwoławczy uznał, iż należy utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję oraz obszernie uzasadnić własną i w ten sposób wykazać również, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodowi z opinii biegłego dr inż. J.N.. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzuciła wpływające na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez niezastosowanie wynikających z nich definicji do przedmiotów opodatkowania w sytuacji Skarżącej; błędne zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 p.g.k. i uznanie, iż przepis ten ma decydujące znaczenie w zakresie wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a także błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 3 września 2010r. polegającą na uznaniu, że drogi na terenie zakładu Skarżącej nie są drogami wewnętrznymi w rozumieniu tego przepisu. Skarżąca zarzuciła również wpływające na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie zapisów w ewidencji, z pominięciem rzeczywistego stanu sprawy oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy przez niewskazanie podstawy prawnej dokonanej przez SKO kwalifikacji dróg, placów, parkingów i chodników znajdujących się na terenie zakładu Skarżącej jako dróg prywatnych. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem SKO o decydującym znaczeniu ewidencji dla ustalenia charakteru gruntu na potrzeby podatku od nieruchomości. Powołała się przy tym na wyrok NSA z 3 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1105/09, którego obszerne fragmenty przytoczyła. W wyroku tym NSA za nieprawidłowe uznał przypisanie ewidencji decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zawarte w niej dane są bowiem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga, ponieważ nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Skarżąca wskazała także szereg innych wyroków, w których pogląd ten został zaakceptowany. Zdaniem Skarżącej, prawidłowo uznając, że użyte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcia "pas drogowy" i "droga" należy rozumieć zgodnie z ich definicjami zawartymi w ustawie o drogach publicznych, SKO doszło do błędnego wniosku, iż gruntowi w ustawie tej określonemu jako "pas drogowy" odpowiada użytek o nazwie "drogi". Tymczasem teren oznaczony w ewidencji jako droga (dr) to użytek gruntowy (grunt). Zgodnie zaś z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych ani "pas drogowy", ani "droga" nie są gruntami. "Pasem drogowym" jest bowiem nie sam grunt, a "grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią", drogą zaś jest budowla. Pojęcia te nie mogą więc być uznane za tożsame. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 21 ust. 1 p.g.k. należy interpretować w powiązaniu z art. 20 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy, zgodnie z którym ewidencja nie obejmuje informacji dotyczących budowli. Oznacza to, że dane zawarte w ewidencji mogą stanowić podstawę wymiaru podatków i świadczeń tylko w odniesieniu do gruntów, budynków i lokali, pod warunkiem, że w danym przypadku nie mają zastosowania autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, a określone nieruchomości w ogóle podlegają ujawnieniu w ewidencji. W przekonaniu Skarżącej, dla celów wyłączenia z opodatkowania decydujące znaczenie miało ustalenie, czy na jej nieruchomości znajdują się pasy drogowe i budowle (drogi). Do poczynienia tych ustaleń nie wystarczy jednak wypis z ewidencji. Stwierdzenie SKO, iż na swoich działkach Skarżąca posiada budowle w postaci dróg, placów, parkingów, chodników, które faktycznie wykorzystuje do działalności gospodarczej oznacza, że spełniona została przesłanka wyłączenia z opodatkowania tych budowli (i tym samym pasów drogowych), zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Powołany przez SKO wyrok NSA o sygn. akt II FSK 372/07 został wydany na tle innego stanu faktycznego, jako że dotyczył nieużytków (gruntów), podobnie jak pozostałe wyroki wskazane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej, zaliczenie dróg wewnątrzzakładowych do odrębnego rodzaju dróg nie znajduje potwierdzenia w żadnych przepisach. Przeciwnie, zgodnie art. 8 ust. 1 u.d.p., drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych są drogami wewnętrznymi. Drogi prywatne są więc drogami wewnętrznymi. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż nie kwestionując posiadania przez nią dróg, placów, parkingów i chodników, SKO odmówiło tym ustaleniom doniosłości prawnej i ustaliło stan faktyczny jedynie na podstawie zapisów w ewidencji, co było działaniem niewłaściwym i skutkowało pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r., określająca Skarżącej zarówno wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, jak i stwierdzająca nadpłatę, jednakże w kwocie niższej niż wskazana przez nią. I. Z akt sprawy wynikało, że na terenie zakładu Skarżącej znajdowały się budowle dróg, place, parkingi i chodniki. Świadczy o tym dokumentacja fotograficzna dołączona do opinii obu biegłych, a także treść protokołu oględzin sporządzonego 31 sierpnia 2009r. Okoliczność ta nie była między stronami sporna. Organy podatkowe nie twierdziły, że inna sytuacja istniała w roku 2006. W aktach sprawy znajduje się pismo Starostwa Powiatowego w P. z 24 lipca 2009r., w którym podano, że od 1 stycznia 2004 r. Starosta Piaseczyński nie udzielił Skarżącej żadnych pozwoleń na budowę dróg i placów manewrowych. Zgodnie z wypisami z rejestru gruntów według stanu na 30 września 2009r., należące do Skarżącej grunty sklasyfikowane zostały jako tereny zabudowy przemysłowej oznaczone symbolami Ba, Ba-RIIIb, Ba-RV, Ba-RIVa. Jedynie na działce [...] znajdują się również grunty zadrzewione (Lz), nieużytki (N) i rowy (W). Działki [...] i [...] składają się z terenów zabudowy przemysłowej i dróg (dr). Natomiast działki [...] i [...] zaliczone zostały wyłącznie do terenów zabudowy przemysłowej (Ba). II. Spór stron dotyczył kwestii wyłączenia z opodatkowania znajdujących się na nieruchomościach Skarżącej gruntów i budowli, które kwalifikowała ona jako zajęte pod pasy drogowe oraz stanowiące budowle w postaci dróg, obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Skarżąca uważała, iż nie podlegają one opodatkowaniu z uwagi na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jej zdaniem, o zastosowaniu tego przepisu nie mogła decydować klasyfikacja gruntu wynikająca z ewidencji. Decydujące znaczenie Skarżąca przypisała rzeczywistemu sposobowi wykorzystania gruntu, a zatem obiektywnemu stanowi faktycznemu, który powinny ustalić organy podatkowe. Organy podatkowe zajęły natomiast stanowisko, że wyłączenie od opodatkowania, przewidziane w powyższym przepisie, wymaga faktycznego istnienia pasa drogowego wraz z drogą i infrastrukturą drogową, potwierdzonego klasyfikacją działki jako droga (dr) w ewidencji. III. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu istotnym dla rozpatrywanej sprawy, tj. obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 27 maja 2008 r. sygn. akt 483/07, znajdujące potwierdzenie w wyrokach tego Sądu z 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 652/08; z 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 854/08; z 8 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1066/08; z 10 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1780/08 i z 10 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 559/11 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ślad za NSA stwierdzić zatem należy, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęć "droga" i "pas drogowy". Dlatego też zasadnym jest poszukiwanie znaczenia tych pojęć przede wszystkim w języku prawnym. Pojęcia powyższe zdefiniowane zostały w ustawie o drogach publicznych, do której odwoływały się strony. Zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy "pas drogowy" jest to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. "Droga" oznacza natomiast budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.d.p.). Zestawienie powyższych definicji prowadzi do wniosku, że grunt może być uznany za część pasa drogowego jedynie wtedy, gdy jest na nim zlokalizowana droga. Z kolei droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że droga jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przy tym wprost została wymieniona jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowanego (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.). Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, które zdefiniowane zostały w art. 8 ust. 1 u.d.p. W rozumieniu u.p.o.l. pas drogowy może oznaczać wyłącznie grunt, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami, które są z nią funkcjonalnie związane. Wynika to wprost z przytoczonej wyżej definicji pasa drogowego zamieszczonej w ustawie o drogach publicznych, jako że przestrzeń nad i pod powierzchnią pasa drogowego nie podlega opodatkowaniu. Powyższe oznacza, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączeniu spod opodatkowania podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z budowlą drogi, posadowioną na tym gruncie wraz z obiektami budowlanymi i urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że w celu wykazania, iż określony grunt jest pasem drogowym wraz z drogą, ustawodawca nie wymaga stosownego zapisu w ewidencji. Zapis ten ma bowiem znaczenie dowodowe, przypisane mu w art. 21 ust. 1 p.g.k., zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zdaniem Sądu, właściwa wykładania tego przepisu w powiązaniu z interpretacją zapisów zamieszczanych w ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że także na użytek podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, koniecznym jest wykazanie istnienia właściwego zapisu w ewidencji. Wyjaśnić przy tym należy, iż zbędnym było zamieszczanie w u.p.o.l. odwołania do wypisu z ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu stwierdzającego, że dany grunt stanowi pas drogowy, skoro w zakresie tym obowiązywał już przepis art. 21 p.g.k., wyraźnie nakazujący uwzględnianie przy wymiarze podatku danych wynikających z ewidencji. Wyłączenie danego gruntu spod opodatkowania niewątpliwie ma wpływ na wymiar podatku. Sąd zauważa, iż na konieczność uwzględniania danych z ewidencji przy wymiarze podatku ustawodawca wskazał wprost w powołanym przez Skarżącą art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l. Nakazał bowiem uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych właśnie z ewidencji gruntów i budynków. Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm). Elementami tej ewidencji są rejestr gruntów i rejestry budynków (lokali). Ewidencja posługuje się własną terminologią, definiując jednakże każde z użytych w niej pojęć. W § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia w sprawie ewidencji, w grupie "grunty zabudowane i zurbanizowane" wymieniono tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem "dr". Natomiast w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") w pkt 3 ("grunty zabudowane i zurbanizowane") w ppkt 7 ("tereny komunikacyjne") lit. a) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zaliczono grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Do "dróg" zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Ponieważ powyższe zapisy rozporządzenia wprost odwołują się do przepisów ustawy o drogach publicznych, uprawnionym jest wniosek, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w rozumieniu tej ustawy, powinien być sklasyfikowany w ewidencji właśnie jako droga (dr). W definicji użytku gruntowego nazwanego "drogą", stworzonej na potrzeby ewidencji, odwołano się do pojęć znanych u.p.o.l. Użytek ten dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l., również pasów pod drogami wewnętrznymi. Wyjaśnić również należy, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych "droga" ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Powinna zatem, co do zasady, służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 u.d.p. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy drogi wewnętrznej m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. W rozporządzeniu w sprawie ewidencji (pkt 3 ppkt 7 lit. a) załącznika nr 6) jednoznacznie postanowiono przy tym, że drogami nie są grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Nie podlegają one zatem przewidzianemu w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie spełniają kryteriów pozwalających uznać je za pas drogowy, na którym zlokalizowana jest droga. Sąd brak ich oznaczenia w ewidencji symbolem "dr". Do tego takiego też charakteru spornych dróg (placów, chodników, parkingów) nawiązało SKO stwierdzając, że są to wyłącznie prywatne, wewnątrzzakładowe drogi Skarżącej, nie zaś drogi publiczne lub wewnętrzne. Drogi publiczne i wewnętrzne w ewidencji oznaczone byłyby symbolem "dr". Prawidłowe było zatem stanowisko organów podatkowych, iż grunty które w ewidencji nie zostały sklasyfikowane jako "drogi" i oznaczone symbolem "dr", nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Konstatacji tej nie może zmienić akcentowane przez Skarżącą zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (definicja budowli) odesłanie do definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wyłączeniu z opodatkowania, określonemu w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegają bowiem pasy drogowe (a dokładnie grunt) wraz ze zlokalizowanymi na nich drogami, nie zaś same drogi jako budowle. Również z tego względu Sąd nie podziela poglądu, że ewidencja nie może być stosowana jako źródło przy ustalaniu zasadności zastosowania tego wyłączenia. Sąd za niezasadne uznał zatem podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów u.p.o.l w powiązaniu z przepisami Prawa budowlanego oraz przepisami ustawy o drogach publicznych, a także art. 21 ust. 1 p.g.k. Niezasadny był więc także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w niewskazaniu przez SKO podstawy prawnej zakwalifikowania spornych dróg jako dróg prywatnych. Z punktu widzenia zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. bez znaczenia jest okoliczność, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy zdefiniowane zostało pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja ta zasadniczo odwołuje się bowiem do posiadania gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę. Nie określa ona natomiast w sposób odrębny na potrzeby tego przepisu samych pojęć "budynek" i "budowla". Wyłączenie pasów drogowych z opodatkowania nie jest ograniczone do gruntów posiadanych przez przedsiębiorców. Okoliczność, że Skarżąca jest przedsiębiorcą i przedmiotowe nieruchomości wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej jest bezsporna. IV. Tym niemniej zaskarżoną decyzję należało uchylić z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, do jakiego doszło w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe, zasadnie przypisując decydujące znaczenie zapisom ewidencji, nie zadbały jednakże o to, aby uzyskać właściwe dowody niezbędne do określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2006r. W aktach sprawy znajdują się bowiem jedynie wypisy z rejestru gruntów aktualne na 30 września 2009r. Wprawdzie o oparciu o treść pisma Starostwa Powiatowego w P. z 24 lipca 2009r. można przypuszczać, że w latach 2004-2009 na nieruchomościach Skarżącej nie prowadzono żadnych inwestycji dotyczących dróg i placów manewrowych, jednakże nie jest to wystarczające do stwierdzenia, że w okresie tym nie ulegały zmianom zapisy ewidencji co do klasyfikacji gruntów Skarżącej. Materiał dowodowy sprawy nie pozwala wykluczyć, iż do zmian takich doszło. Odwołując się do opinii sporządzonej przez biegłego A.L., działającego na zlecenie organu pierwszej instancji, Skarżąca podniosła, że drogi znajdowały się również na działkach o numerach [...] i [...]. Natomiast SKO, w oparciu o ww. wypisy z rejestru gruntów, wskazało że drogi znajdują się jedynie na działach nr [...] i [...]. Stwierdzić należy, iż na dołączonym do opinii biegłego A.L. wyrysie z ewidencji gruntów, dotyczącym gruntów wsi J., na którym zaznaczono granice własności Skarżącej, fragment działek o numerach [...] i [...] istotnie oznaczony został jako "dr. sz. zm." Na wyrysie tym część działek o numerach [...] i [...] oznaczona została symbolem "dr", a zatem takim samym jak znajdujący się w wypisie z rejestru gruntów, na który powołało się SKO. Także pozostałe działki opatrzone zostały symbolami stosowanymi w ewidencji (np. Ba, Ba-RIIIb). Biegły sporządził opinię we wrześniu 2009r. Nie wynika z niej, stan na jaki dzień obrazuje powyższy wyrys z ewidencji gruntów. Zdaniem Sądu, z uwagi na brak informacji co do okresu, jakiego wyrys dotyczy oraz okoliczność, że na wyrysie tym uwzględniono symbole stosowane w ewidencji, organ odwoławczy nie mógł poprzestać na stwierdzeniu, że zgodnie w wypisem z rejestru gruntów według stanu na 30 września 2009r. drogi oznaczone stosownym symbolem znajdują się jedynie na działkach nr [...] i [...]. Powyższa rozbieżność w oznaczeniach działek [...] i [...] w wyrysie z rejestru gruntów oraz z wypisie z tego rejestru powinna była być wyjaśniona, jako że mogła wskazywać na dokonanie przed 30 września 2009r. zmian zapisów ewidencji. Należało zatem wyjaśnić, w jaki sposób należące do Skarżącej grunty były sklasyfikowane w roku, którego dotyczył wymiar podatku, tj. w roku 2006. Organy podatkowe obowiązane były uzyskać dane ewidencyjne aktualne na ten właśnie rok, a nie na rok, w którym Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Brak powyższych ustaleń, podniesiony już w odwołaniu, nie pozwala uznać, że SKO oparło swoje rozstrzygnięcie na właściwym stanie faktycznym w zakresie podstawy opodatkowania nieruchomości należących do Skarżącej. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 ww. ustawy, służącego realizacji tej zasady. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązki w tym zakresie obciążają organy podatkowe obu instancji. Naruszenie powyższych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. V. W rozpoznanej sprawie naruszony został również art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd ocenił wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W postępowaniu wszczętym takim wnioskiem nie może dojść do rozstrzygnięcia, którego przedmiotem jest inne zagadnienie – określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wymaga uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże nie wszczął postępowania podatkowego w tym przedmiocie i wysokość podatku określił w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Bezspornym jest istotne znaczenie wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, który to moment rozpoczyna bieg postępowania i obliguje organ podatkowy do zakończenia sprawy w danej instancji. Wpływa też ono na skuteczność podejmowanych przez organ podatkowy czynności. Przede wszystkim zaś dostarcza stronie wiedzy o dotyczącym jej postępowaniu podatkowym i przez to umożliwia jej uczestniczenie w tym postępowaniu w zakresie, jaki uzna ona za wskazany, a także korzystanie z przysługujących jej uprawnień. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się daleko idące konsekwencje zaniechania wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, uznając je nawet za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże taki skutek niewydania postanowienia o wszczęciu postępowania przypisywany jest sytuacji, gdy konsekwencją wynikającego stąd naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej jest pozbawienie strony udziału w postępowaniu podatkowym, oznaczające naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. zasady czynnego udziały strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 ww. ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1753/06 oraz z 9 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1161/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie zaistniała. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca podważała prawidłowość podstawy opodatkowania przyjętej przez nią do wyliczenia i zadeklarowania podatku od nieruchomości. Podstawa opodatkowania jest podstawowym elementem służącym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Na jej ustaleniu w prawidłowej wysokości koncentrowało się postępowanie w rozpoznanej sprawie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Skarżąca brała czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, w którym w rezultacie doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu tym bowiem Skarżąca składała wnioski dowodowe i dowody, a także uczestniczyła w czynnościach dowodowych organu pierwszej instancji (oględziny, opinia wyjaśnienia biegłego odebrane przy udziale pełnomocnika Skarżącej). Składała również wyjaśnienia oraz zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i złożyła w tym przedmiocie zastrzeżenia. Również organ odwoławczy przed wydaniem decyzji umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się co do zabranego materiału dowodowego. Zarzutów w tym względzie nie zgłaszała Skarżąca. Dlatego też Sąd uznał, że omawiana wadliwość proceduralna nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. VI. Ponownie rozpatrując odwołanie, SKO uzupełni materiał dowodowy sprawy o wypisy z ewidencji gruntów i budynków (rejestru gruntów) aktualne na 2006r. i na ich podstawie ustali, jaką powierzchnię działek należących do Skarżącej zajmowały grunty oznaczone symbolem "dr". Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia SKO realizację powyższych zaleceń, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji. VII. Na potwierdzeniach odbioru zawiadomień o rozprawach przesłanych stronom błędnie wpisano godzinę, na jaką rozprawa została wyznaczona, a mianowicie godzinę 14.30 zamiast prawidłowej godziny 11.30. W ocenie Sądu okoliczność ta nie stała jednak na przeszkodzie w rozpoznaniu sprawy na rozprawie wyznaczonej i przeprowadzonej 8 maja 2012 r. godz. 11.30, chociaż nie stawił się przedstawiciel SKO. W aktach sprawy znajdują się bowiem kopie zawiadomień wysłanych obu stronom, w których wpisano prawidłową godzinę. Stawiennictwo pełnomocnika Skarżącej dowodzi, że strony otrzymały poprawną informację o terminie rozprawy. Potwierdzenie odbioru zawiadomienia o rozprawie nie mogło wprowadzić SKO w błąd, ponieważ zostało on zwrócone Sądowi jako dowód doręczenia przesyłki zawierającej prawidłowe zawiadomienie. VIII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) p.p.s.a. Zależność istniejąca pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego, a kwotą nadpłaty w tym zobowiązaniu, koniecznym czyniła uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, aczkolwiek Skarżąca wnosiła jedynie o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).