I SA/Kr 327/12

Sygn. akt I SA/Kr 327/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r., sprawy ze skargi Firmy Handlowej P.K., J. W., K. K. Spółka Jawna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r. (uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2011 r. Firma Handlowa "M" P. K., J. W., K. K. Spółka Jawna z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) wniosła do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca sprzedaje między innymi płytki ceramiczne, armaturę łazienkową, urządzenia sanitarne, meble oraz inne artykuły wyposażenia wnętrz. Towary te opodatkowane są stawką 23%. Strona skarżąca zamierza na zlecenie klientów wykonywać usługi polegające na: 1) montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych, 2) wykładaniu pomieszczeń płytkami ceramicznymi, 3) montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków, 4) montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, 5) instalacji oświetlenia halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i natynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej, 6) montażu lamp wiszących polegającym na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, 7) montażu luster w ścianach wraz z ich obudową, 8) montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem. Usługi wymienione w poz. 8 - montaż elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, dotyczy saun suchych i mokrych, rozumiany jako: przygotowanie pomieszczenia, w którym zainstalowana będzie sauna, w razie konieczności przebudowa już istniejącego pomieszczenia, tak aby spełniało warunki zawarte w specyfikacji technicznej urządzenia; wykonanie niezbędnych instalacji, takich jak elektryczna, wodno-kanalizacyjna, wentylacyjna; finalny montaż polegający na złożeniu elementów sauny, zakupionych przez firmę Wnioskodawcy od producenta na indywidualne zamówienie; wykonanie w pomieszczeniu okładzin z płytek ceramicznych, kamienia naturalnego, mozaiki szklanej lub drewna, a także przyłączenie do wcześniej wykonanych instalacji wraz z pierwszym uruchomieniem, w celu sprawdzenia funkcjonowania urządzenia. Tak wykonany montaż ma charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia wykonanych wcześniej zabudów jak i uszkodzenia samego urządzenia sauny. W cenie wszystkich usług wliczona będzie zarówno robocizna jak również materiały podstawowe (montowane urządzenie) i pomocnicze (zaprawy, kleje, płytki, złączki, przewody, itp.). Wymienione usługi będą wykonywane przez skarżącą lub podzlecane firmom zewnętrznym. Usługi obejmować będą zarówno wartość samej usługi jak również wartość towarów. Skarżąca wskazując na odpowiednie symbole PKWiU stwierdziła, że wszystkie te usługi są robotami budowlanymi wykończeniowymi. Z klientem zawierana będzie każdorazowo umowa określająca między innymi: zakres wykonywanych robót oraz ich charakter tzn. czy są to roboty remontowe czy wykończeniowe nowo budowanych obiektów; określenie budynku lub lokalu zgodnie z klasyfikację PKOB oraz określenie powierzchni użytkowej. Ponadto z klientem zawierana będzie każdorazowo umowa, zgodnie z którą wymienione usługi będą wykonywane: w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB [...], których powierzchnia użytkowa wynosi do 300 m2, a także w lokalach mieszkalnych mieszczących się w budynkach wielomieszkaniowych PKOB [...], a powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m2. Roboty te wykonywane będą w ramach remontu lub budowy określonego wyżej budynku lub lokalu. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, skarżąca zadała pytanie, czy może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8% w odniesieniu do wyżej wymienionych usług zaliczonych do robót budowlanych? W ocenie skarżącej, do powyższych usług, jeżeli wykonywane będą w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz będą wchodziły w zakres realizowanej budowy czy remontu należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%. Stanowisko to skarżąca uzasadniła w następujący sposób. Zgodnie z obowiązującą aktualnie klasyfikacją PKWiU z roku 2008, usługi wymienione we wniosku zostały zakwalifikowane jako roboty budowlane – symbol PKWRJ43. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.jedn. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), stawkę podatku VAT 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawarte jest w art. 41 ust. 12a-12b u.p.t.u. i obiekty mieszkaniowe, w których realizowane będą usługi są zgodne z określonymi w tych przepisach. Skarżąca przypomniała, że art. 41 ust. 12 u.p.t.u. określa obniżoną stawkę VAT 8% między innymi dla budowy i remontu, a pojęcia te określa ustawa z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej także: u.p.b.), które w art. 3 pkt 6 podaje, że przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz w art. 3 pkt 8 zawiera definicję remontu jako wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zdaniem Wnioskodawcy usługi wymienione we wniosku są niezbędne, aby dany obiekt budowlany pełnił funkcje mieszkalne. W dniu 24 listopada 2011 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko skarżącej: – jest prawidłowe w odniesieniu do: usługi wykładania pomieszczeń płytkami ceramicznymi, usługi instalacji oświetlania halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej, usługi montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, usługi montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków, dla usługi montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych, lecz – jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym: usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, usługi montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej, montażu luster w ścianach wraz z ich obudową. Minister Finansów przytoczył treść relewantnych przepisów prawa oraz zauważył, iż zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., stawkę 8% VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na brzmienie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), stanowiącym, iż stawkę podatku VAT obniża się do wysokości 8% dla: 1) towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; 2) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 3) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Natomiast w myśl § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. Minister przypomniał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie odwołał się do przepisów Prawa budowlanego. Wobec tego, w ocenie organu, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z kolei przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Remontem z kolei jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś" - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S. A.). Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia "roboty budowlane" wskazano, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN), określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś". Na tej podstawie przyjęto, że sformułowanie "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. "Montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość. W związku z przytoczonymi definicjami Minister stwierdził, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Minister Finansów podkreślił, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Organ zauważył, iż sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie. Organ stwierdził iż usług: montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, montażu lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej, montażu luster w ścianach wraz z ich obudową, wykonywanych przez skarżącą, nie można uznać za konserwację, remont, modernizację, przebudowę, a także budowę bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. W ocenie Ministra Finansów zabudowę kuchenną, lampy, lustra należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu, pozostaje bez znaczenia bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego opisanych usług nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w § 7 ww. rozporządzenia, a w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, 23% stawką podatku. Natomiast biorąc pod uwagę wyżej powołane definicje: "budowy", "remontu", modernizacji" "przebudowy" oraz "budowy", a także przedstawiony we wniosku opis sprawy zdaniem organu, usługi: montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków, montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych, wykładania pomieszczeń płytkami ceramicznymi, instalacji oświetlania halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej, montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, wykonywane przez skarżącą w sposób opisany we wniosku o udzielenie interpretacji, należy zaliczyć do usług, które mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Firma Handlowa "M" P. K., J. W., K. K. Spółka Jawna z siedzibą w K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie zakresie w jakim uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie w indywidualnej interpretacji podatkowej, iż usługa montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, usługa montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także usługa montażu luster w ścianach z ich obudową podlega stawce podatku VAT w wysokości 23% a nie 8 % mimo, iż usługi te są modernizacją, budową bądź remontem, b. art. 3 pkt 1 lit. "a" p.b. poprzez błędny brak uznania trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, lamp wiszących przyłączonych do instalacji elektrycznej i luster wmontowanych w ścianach z ich obudową za urządzenia techniczne stanowiące część obiektu budowlanego, c. art. 3 pkt 6 p.b. poprzez błędny brak uznania usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, usługi montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także usługi montażu luster w ścianach z ich obudową za budowę w przypadku trwałego umocowania powyższych rzeczy do obiektu budowlanego, d. art. 3 pkt 8 p.b. poprzez błędny brak uznania usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, usługi montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także usługi montażu luster w ścianach z ich obudową za remont w przypadku odtworzeniu stanu pierwotnego powyższych rzeczy, e. art. 47 Kodeksu cywilnego poprzez błędny brak uznania trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, lamp wiszących przyłączonych do instalacji elektrycznej oraz luster w ścianach z ich obudową mających charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż, bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia za część składową budynku, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne wydanie interpretacji podatkowej odmiennej niż wydana uprzednio w dniu 19 listopada 2010 r. pomimo tego samego stanu faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu skargi podano, że organ niezasadnie stwierdził, iż wyżej wymienione usługi nie mogą być budową lub remontem, z uwagi na fakt, iż nie zmieniają się parametry użytkowe i techniczne istniejących budynków. Organ nadto nie rozważył czy usługi te nie mogą być modernizacją. Skoro jednak nie ma przepisów podatkowych które autonomicznie regulują definicje remontu i budowy, należy zastosować przepisy prawa budowlanego. Inna interpretacja od tej przyjętej w prawie budowlanym jako niepoparta żadnym przepisem prawa i w związku z powyższym jest niedopuszczalna. Definicja budowy i remontu zawarta w art. 3 pkt 6 i 8 p.b. dotyczy obiektu budowlanego. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "a" p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Zaś zgodnie z art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W ocenie skarżącej, częścią takiego obiektu budowlanego, co do którego stosuje się przepisy o remoncie i budowie są zarówno urządzenia techniczne jak i część składowa budynku. Skarżąca przypomniała, że we wniosku o interpretację podatkową wskazała, iż montowana przez nią trwała zabudowa kuchenna wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, lampy oraz lustra w ścianach z ich obudową "ma charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż, bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia wykonanych wcześniej zabudów". Ponieważ powyższe rzeczy nie mogą być odłączone od obiektu budowlanego bez ich częściowego lub całkowitego zniszczenia, uznać je należy za część składową budynku do którego będą trwałe przymocowane. W ocenie skarżącej, powyższe rozważania odnośnie trwale zamontowanych rzeczy potwierdzają interpretacje podatkowe Ministra Finansów z dnia 10.02.2010 r. znak: [...], z dnia 31.07.2008 r. znak: [...] Dalej, skarżąca podała, iż Minister Finansów błędnie stwierdził, iż skoro powyższe usługi nie zmieniają parametrów użytkowych i technicznych istniejących budynków nie można ich uznać za budowę bądź remont. W ocenie skarżącej, remont czy budowa nie zawsze musi powodować zmianę parametrów budowli. Wskazano, iż w orzecznictwie sądowym uznaje się, że sama wymiana okien, bez zmiany parametrów obiektu budowlanego winna być zakwalifikowana jako remont w rozumieniu prawa budowlanego. Skarżąca wskazała, że z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, iż rzeczy które ma zamiar trwale połączyć z budynkiem, należy uznać za części techniczne obiektu budowlanego, gdyż mają one podobny charakter jak zamontowane w budynku okna. Skoro więc zamontowane okna traktuje się jako część obiektu budowlanego (wynika to z faktu, iż traktuje się ich odtworzenie stanu pierwotnego jako remont), tak samo należy potraktować trwałą zabudowę kuchenną wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, lampy przyłączone do instalacji elektrycznej oraz lustra zamontowane w ścianach z ich obudową. Tak więc niezależnie od faktu, iż rzeczy te są częścią składową na gruncie prawa cywilnego, uznać je także zarazem należy za części techniczne budynku. Orzecznictwo przeczyć ma również tezie organu, iż brak zmiany parametrów użytkowych i technicznych podczas prowadzonych prac w budynku przesądza, iż nie można takich robót uznać za budowę bądź remont. Takiego automatycznego przełożenia jakie przyjmuje organ więc nie ma. W ocenie skarżącej, organ nie przedstawił szczegółowego uzasadnienia, dlaczego jego zdaniem usługi nie zmieniające parametrów użytkowych i technicznych istniejących budynków nie można uznać za budowę bądź remont. Tym samym organ negując dorobek orzecznictwa sądowego nie przedstawił własnego, dogłębnego uzasadnienia interpretacji przepisów. Organ tym samym nie spełnił wymogów wyczerpującego wyjaśnienia podstawy swojej interpretacji. Skarżąca podała również, że organ niezasadnie nie uznał usług skarżącego w zaskarżonej części za modernizację, bowiem wymiana trwałej zabudowy kuchennej, lamp wiszących oraz luster na nowe z pewnością jest unowocześnieniem. Za unowocześnienie uznać także należy, montaż tych elementów w sytuacji kiedy wcześniej ich nie było. Niewątpliwe bowiem unowocześniają one budynek. Unowocześnieniem jest bowiem nie tylko zastąpienie starszej rzeczy nowszą, ale także wprowadzenie nowego elementu, dzięki któremu zwiększa się standard danego budynku. Tym samym powyższe usługi wykonywane przez skarżącego niezależnie od tego, iż podpadają one pod pojęcie budowy i remontu, uznać należy także za modernizację. Według skarżącej organ naruszył również przepisy art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącej, w zaskarżonym akcie dokonano innej wykładni niż zawarta w interpretacjach Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2010 r. znak: [...] oraz z dnia 24 listopada 2011 r. znak: [...] pomimo zbliżonych stanów faktycznych podlegających ocenie organu. Zdaniem skarżącej organ w sposób niewystarczający uzasadnił odmienną ocenę prawną podobnych faktów. Skarżąca zaznaczyła, że przeprowadzone zmiany stanu prawnego nie uzasadniają odmiennych interpretacji. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria doprowadziła Sąd do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie wypada zauważyć, iż zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sposób przedstawienia wykładni przez organ interpretujący uregulowano w art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych wskazuje, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1346/10, LEX nr 845993 oraz WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1182/10, LEX nr 749114). W ocenie Sądu, nie można jednak dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 772/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zazwyczaj oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji trudno doszukać się takiego wnioskowania. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem wskazań wynikających z uzasadnienia wyroku (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10, LEX nr 603366). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż w kontrolowanym postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poszukiwano odpowiedzi na pytanie, czy wskazane przez skarżącą usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w zmniejszonej stawce (8%). W zaskarżonej interpretacji uznano, że szereg spośród usług wskazanych przez skarżącą mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tj. do których stosuje się stawkę podatku VAT 8%). Organ uzasadnił to stanowisko przyjmując, że "usługi te mają (...) na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej". W ten sposób Minister Finansów ocenił takie usługi, jak: montaż i instalacja baterii oraz zlewozmywaków, montaż i instalacja armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych, wykładanie pomieszczeń płytkami ceramicznymi, instalacja oświetlania halogenowego, polegającej na montażu podtynkowym i nadtynkowym w ścianach wewnętrznych i zewnętrznych, sufitach i podłogach oraz przyłączeniu tego oświetlenia do instalacji elektrycznej, a także montaż elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem. Odmienną kwalifikację prawną zastosowano natomiast do następujących usług: montaż trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych; montaż lamp wiszących polegającej złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączenia do instalacji elektrycznej; a także montaż luster w ścianach wraz z ich obudów. Minister Finansów wskazał, że usług tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również w § 7 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., gdyż "czynności te nie dotyczą substancji samego budynku" oraz "nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku". Przy tak przedstawionej argumentacji, Sąd dostrzega jej wewnętrzną sprzeczność oraz brak konsekwencji w przedstawionej argumentacji. Powodem uznania bowiem przez organ stanowiska skarżącej w części za prawidłowe było, że usługi mają na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej. Tymczasem uznając, iż pewne usługi charakteru takiego nie mają, w żaden sposób nie uzasadnił, że usługi te nie mają na celu unowocześnienia, trwałego ulepszenia, prowadząc do zwiększenia wartości użytkowej obiektu budowlanego. Nie zostało w związku z powyższym wykazane, że usługi, których wykonanie nie zostało zaliczone do objęcia obniżoną stawką VAT, nie spełniają tych cech, które z kolei spełniają usługi zaliczone do zastosowania obniżonej stawki VAT. Z drugiej zaś strony, organ podatkowy uznając, iż charakter pewnych usług pozwala na objęcie ich obniżoną stawką VAT, nie stwierdził, że dotyczą one substancji samego budynku, jak również, że przez ich wykonanie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Brak spełnienia tych przesłanek spowodował natomiast, że część usług nie została zaliczona do kategorii pozwalających opodatkować je obniżoną stawką. Rozstrzygając ten sam problem prawny, nie można stosować odmiennych kryteriów. Tymczasem, jak zostało to przedstawione powyżej, tak postąpił organ podatkowy. Działanie takie pozwala na postawienie tezy, iż organ z góry założył, która część stanowiska skarżącej będzie uznana za prawidłową, zaś która za taką uznana nie będzie. Druga zaś konsekwencja takiego postępowania, sprowadza się do wniosku, iż organ uznając, że skoro usługi nie spełniają jednej przesłanki, zaprzestał badania, czy spełnione są inne przesłanki pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki. W każdym razie badanie takie nie wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Organ wprawdzie przedstawił, co należy rozumieć pod takimi pojęciami, jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowy lub roboty konserwacyjne, lecz nie odniósł tego do konkretnych usług, będących przedmiotem interpretacji. Prawidłowe uzasadnienie miałoby miejsce wówczas, gdyby organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego pewne usługi nie stanowią czynności będących budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją, przebudową lub robotami konserwacyjnymi. Jednozdaniowe stwierdzenie, że przedmiotowe usługi nie dotyczą substancji budynku i nie nastąpi zmiana parametrów technicznych, nie spełnia tego wymogu. Organ w początkowej części swoich rozważań zawartych w interpretacji, dokonał szczegółowej wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia pojęć. Oczekiwać należało zatem, że odniesie tę wykładnię do opisanych we wniosku prac. Tak się jednak nie stało, co stanowi istotną wadę i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Podsumowując należy stwierdzić, że konkluzje organu są poprzedzone wiernymi cytatami przepisów prawa podatkowego, a także wskazaniem treści normatywnej, jaką pojęcia: budowa, przebudowa, remont i modernizacja przyjmują na gruncie prawa podatkowego. Pomimo jednak poświęcenia na te rozważania w zasadzie całego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Sąd nie dostrzegł w kontrolowanym akcie uzasadnienia, dlaczego pewne usługi wskazane przez skarżącą mają na celu "unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej", a inne nie. Choć adresat zaskarżonej interpretacji prowadzi usługi oceniane przez Ministra Finansów i zapewne zna ich specyfikę, to nawet ten stan rzeczy nie usprawiedliwia organu interpretacyjnego, który w istocie dokonał prostej operacji polegającej na zakwalifikowaniu pewnych czynności do wskazanej kategorii. Tymczasem, obowiązkiem organu interpretującego było dokładne wskazanie, jakie właściwości poszczególnych usług przesądziły o przyznaniu im takich funkcji, jak unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Nie bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że wszystkie analizowane przez Ministra Finansów usługi charakteryzują się pewnym podobieństwem, są to bowiem inwestycje związane z szeroko rozumianym wykończeniem i wyposażeniem wnętrz, doprowadzeniem budynków do stanu użyteczności dla celów gospodarstwa domowego (o rozmaitych standardach). Podobieństwo (co najmniej iluzoryczne, lecz możliwe, że rzeczywiste) widać już "na pierwszy rzut oka". Laik bowiem może nie dostrzegać, dlaczego instalacja oświetlenia halogenowego i zlewozmywaków wraz z bateriami, a także np. armatury służy unowocześnieniu i trwałemu ulepszeniu obiektu budowlanego, a cechy takiej nie ma montaż trwałej zabudowy kuchennej czy urządzeń do zabudowy. Ponadto, względem tych ostatnich skarżąca uczyniła zastrzeżenie, że mają one "charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż, bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia wykonanych wcześniej zabudów". Nie można więc uznać, że stanowisko organu zostało wyjaśnione w sposób wyczerpujący, co jest warunkiem legalności interpretacji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 135/09, LEX nr 522430). Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest zatem w analizowanym zakresie arbitralne i niekompletne, przez co nie tylko nie spełnia opisanych na wstępie cech prawidłowej interpretacji lecz w praktyce uniemożliwia Sądowi dokonanie jej oceny. Sąd nie jest bowiem w stanie prześledzić, a co za tym idzie skontrolować przyjętego przez organ toku rozumowania. Brakuje bowiem kluczowego dla podatnika ogniwa w postaci wyjaśnienia różnic między poszczególnymi usługami, których wystąpienie skutkuje poddaniem ich rozmaitym reżimom podatkowym. Powyższa analiza doprowadziła Sąd do oceny, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 O.p. w sposób uzasadniający jej uchylenie na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. w granicach zaskarżenia, tj. w części dotyczącej uznania stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe. Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów będzie zobowiązany zastosować się do wytycznych wynikających z niniejszego uzasadnienia (zob. art. 153 p.p.s.a.). Organ, dokonując interpretacji, powinien więc w szczególności rzetelnie uzasadnić, dlaczego niektóre wskazane przez skarżącą usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 8%, a inne nie. Innymi słowy, organ powinien dokładnie opisać, jakie cechy poszczególnych usług świadczą o przyznaniu im np. takich funkcji, jak choćby "unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej", gdyż przypisanie tych funkcji doprowadziło do częściowego uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe. Organ podatkowy będzie przy tym również zobowiązany, w przypadku podtrzymania negatywnego stanowiska, do szczegółowego uzasadnienia, dlaczego opisane we wniosku usługi, nie stanowią budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych, według dokonanej przez organ wykładni tych pojęć. Ponadto, gdyby wykładnia określonych pojęć, została dokonana odmiennie od wykładni przedstawionej przez skarżącą, organ powinien szczegółowo wykazać, dlaczego wykładnia skarżącej jest nieprawidłowa. Wobec uwzględnienia skargi w wyroku zawarto orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania, którego treść uzasadnia art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (240 zł) ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.