II FSK 2600/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 616/12 w sprawie ze skargi P. L.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2011 r. nr IBPB II/2/415-1101/11/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. L.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 616/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określił, że nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł, a także zarządził zwrot skarżącemu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 300 zł nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi P. L. – S. (zwanego dalej "skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 11 października 2010 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny skarżący podał, że w dniu 7 września 2009 r. sprzedał dwie nieruchomości, tj. działkę nr 316 i 317. Dalej skarżący wskazał, że działkę nr 316 nabył w 2000 r., natomiast działkę nr 317 zakupił w częściach: tj. 720/864 części kupił w latach 1996 - 2003, a w dniu 27 września 2005 r. kupił pozostałe 144/864 części tej nieruchomości. Skarżący wskazał, że w świetle art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588), do sprzedaży nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosować należało zasady określone w ustawie o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W związku z powyższym, jego zdaniem, dokonana w 2009 r. sprzedaż 144/864 części nieruchomości (działka nr 317), podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu według stawki 10% (art. 19 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży udziału 144/864 wynosiła 525.891,97 zł. W pozostałej części przychody ze sprzedaży nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na to, że od momentu nabycia upłynęło pięć lat (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Skarżący zaznaczył, że w dniu 17 września 2009 r. wysłał do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.f. w ciągu dwóch lat. W dniu 2 września 2011 r. skarżący zakupił 3/8 części we wspólnej własności nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, za kwotę 450 000 zł. Zapłata za powyższą nieruchomość nastąpiła w dniu 2 września 2011 r. w formie cesji wierzytelności, którą przeniósł na rzecz sprzedawcy. Wymieniona wierzytelność to pożyczka, której skarżący udzielił w 2009 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży działki nr 316 i 317. Źródłem wierzytelności, która została przeniesiona na rzecz sprzedawcy były przychody ze sprzedanych w 2009 r. nieruchomości. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane na nabycie działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w sytuacji, gdy zapłata nastąpiła w formie cesji wierzytelności, spełniały wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżącego, przychody ze sprzedaży udziału wynoszącego 144/864 (działka nr 317) w kwocie 450 000 zł podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego, ponieważ przychody te przeznaczył na nabycie udziału wynoszącego 3/8 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (w terminie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości), a zapłatę w postaci cesji wierzytelności, której źródłem były przychody ze sprzedaży nieruchomości, należało uznać za wydatek, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez jego nieprawidłową interpretację. W odpowiedz na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszyła art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię. Dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie ma bowiem znaczenia, że przychody uzyskane ze sprzedaży z nieruchomości zostały początkowo faktycznie wykorzystane na inny cel niż cel mieszkaniowy, w sytuacji gdy został spełniony warunek nabycia w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub jej części, o których mowa w ww. przepisie. Innymi słowy, aby uzyskać prawo do zwolnienia z tytułu wydatków mieszkaniowych, nie jest wymagana tożsamość środków finansowych uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości ze środkami wydatkowanymi w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu, organ kwestionując powyższą tezę, skupił się na sformułowaniu "wydatkowane" i jednocześnie pominął analizę określenia "przychody", co ostatecznie doprowadziło do zawężającego rozumienia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a). Ustawodawca podatkowy bardzo różnie definiuje bowiem kategorię "przychodów" w zależności od rodzaju źródła przychodów, o czym świadczy treść art. 11 – 19 u.p.d.o.f. (np. przychody należne lub faktycznie otrzymane). W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, zgodnie z art.19 ust.1 u.p.d.o.f. (nowelizacje tego przepisu także po dniu 1 stycznia 2007 r. nie zmieniały jego istoty), przychodem jest wartość zbywanej nieruchomości lub praw wyrażona w cenie określonej w umowie, a pomniejszona o koszty zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Powyższe oznacza, że kategoria "przychodu" z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości to nie kwota środków pieniężnych należnych lub też faktycznie otrzymanych, ale ekonomicznie pojmowana kategoria "wartości" (wyrażona w umówionej cenie lub będąca odzwierciedleniem wartości rynkowej) z zastrzeżeniem, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem ww. przepisu, wartość przychodu rozumiana jako wartość nieruchomości pomniejszana jest o koszty zbycia. W konsekwencji, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia faktyczne otrzymanie środków pieniężnych lub też forma zapłaty za zbywaną nieruchomość. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 28 ust.2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) powstaje w dniu odpłatnego zbycia, tj. w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej odpłatnie prawo własności. Zgodnie bowiem z ww. przepisem podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Sąd wskazał, że skoro "przychody" z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są jedynie ustaloną zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym "wartością", a nie kwota pieniężną to nie można uzależniać ich zwolnienia z podatku od ich wydatkowania rozumianego wyłącznie jako przekazania tych samych środków pieniężnych. "Wydatkowanie" musi więc odpowiadać sposobowi rozumienia "przychodów", czyli w praktyce oznacza to, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego wystarczające jest przekazanie wartości przychodów (w jakiejkolwiek postaci) tytułem nabycia rzeczy i praw określonych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a). W ocenie WSA, taka też była intencja ustawodawcy, aby umożliwić zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W realiach polskiej gospodarki źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych były i są przede wszystkim kredyty bankowe lub przychody ze zbycia poprzednio posiadanych nieruchomości. Poza tym, okres dwuletni rozliczania ulgi mieszkaniowej powoduje, że, z istoty, środki otrzymane z tytułu zbycia nieruchomości mogą faktycznie być początkowo przeznaczone, a to np. na lokaty bankowe, a to na koszty utrzymania (uzupełniane z kolei bieżącymi dochodami). Sposób rozumienia zwolnienia podatkowego zaprezentowany przez organ w rozpoznawanej sprawie powodowałby, że w każdym przypadku, gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane byłyby początkowo na inne cele, podatnik w tej części traciłby prawo do zwolnienia podatkowego. Żaden przepis w sposób wyraźny nie zobowiązuje podatnika do wykazania przepływu środków finansowych w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu wydatków mieszkaniowych (w praktyce środki uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości musiałyby spoczywać na wyodrębnionych kontach, z których finansowane byłyby wyłącznie wydatki mieszkaniowe). Wymagane jest jedynie wykazanie nabycia nieruchomości i praw (określonych w art. 21 ust.1 pkt 32) w terminie dwóch lat od daty uzyskania przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8. W ocenie WSA, ugruntowana w orzecznictwie zasada zakazu rozszerzającego interpretowania ulg i zwolnień podatkowych nie może bowiem prowadzić do jej zawężającego rozumienia. W przypadku ulg podatkowych dopuszczalne jest również sięgnięcie do wykładni celowościowej, o ile efekty zastosowanej interpretacji nie doprowadzą do rozciągnięcia zwolnienia podatkowego na sytuacje faktyczne nieodpowiadające celowi ustawodawcy. Zdaniem Sądu, różnicowanie sytuacji podatników realizujących faktycznie cel zwolnienia podatkowego, w zależności od formy dokonywania wydatków mieszkaniowych, sprzeczne byłoby z zasadami równości i sprawiedliwości, o których mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Początkowe przeznaczenie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na udzielenie pożyczki, by powstałą z tego tytułu wierzytelnością spłacić swoje zobowiązanie z tytułu nabywanej w okresie dwóch lat kolejnej nieruchomości, w niczym nie uchybia celowi ustawodawcy wyrażonemu w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie ma znaczenia, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały początkowo faktycznie wykorzystane na inny cel niż cel mieszkaniowy w sytuacji, gdy został spełniony warunek nabycia nowej nieruchomości lub udziału w takiej nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub jej części, o których mowa w ww. przepisie. Innymi słowy, aby uzyskać prawo do zwolnienia z tytułu wydatków mieszkaniowych, nie jest wymagana tożsamość środków finansowych uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości ze środkami wydatkowanymi w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Zatem początkowe przeznaczenie przez wnioskodawcę kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na udzielenie pożyczki, by powstałą z tego tytułu wierzytelnością spłacić swoje zobowiązanie z tytułu nabywanej w okresie dwóch lat kolejnej nieruchomości, w niczym uchybia celowi ustawodawcy wyrażonemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Rozstrzygając niniejszy spór należy podkreślić, że jego istota sprowadza się do kwestii, czy kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która pierwotnie została przeznaczona na udzielenie pożyczki, korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy rozliczenie z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego nastąpiło poprzez dokonanie cesji wierzytelności z tytułu tej pożyczki. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy sięgnąć po dyrektywę interpretacyjną, dotyczącą interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 171-182). Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11, CBOSA). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest, bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że intencją ustawodawcy było umożliwienie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (s. 7), czy też, a co także nie może budzić wątpliwości miało służyć zintensyfikowaniu procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i zachęcie dla osób posiadających środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów, odwołał się do poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1512/09, na który powołał się skarżący. Orzekający ówcześnie Sąd wskazał, że "art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby pieniądze ze sprzedaży mieszkania zostały fizycznie przeniesione na zakup następnego mieszkania, pieniądze nie są rzeczą indywidualnie oznaczoną. Wystarczające jest, że podatnicy wykazali, iż pozyskaną kwotę wpłacili na cenę nowego mieszkania, które następnie ostatecznie zakupili. Wydatek na cel mieszkaniowy poprzez umowę przelewu wierzytelności z cesją praw do budującego się mieszkania jest prawnie dozwoloną transakcją, często spotykaną we współczesnym obrocie gospodarczym". Sąd pierwszej instancji podzielił powyższy pogląd w całości i uznał, że pomimo nieco innego stanu faktycznego, jest on miarodajny i w rozpoznawanej sprawie. WSA w Warszawie kierując się wykładnią celowościową uznał bowiem, że kwota (89.126,81 zł) wydatkowana na przyjęcie od osoby trzeciej, w drodze cesji, prawa do nabycia lokalu spółdzielczego, który to lokal później faktycznie został zakupiony (a w ramach rozliczeń na część ceny nabycia zaliczono wierzytelność) w terminie dwóch lat od zbycia poprzednio posiadanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, spełnia warunki do zwolnienia podatkowego (s. 8). Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji należno podkreślić, że "jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik" (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). W ocenie NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, że "w przypadku ulg podatkowych dopuszczalne jest również sięganie do wykładni celowościowej, o ile efekty zastosowanej interpretacji nie doprowadzą do rozciągnięcia zwolnienia podatkowego na sytuacje faktyczne nieodpowiadające celowi ustawodawcy". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (...) na nabycie na terytorium RP (...) lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym (...) lokalem". Przepis wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, CBOSA). Stąd też dokonana przez podatnika czynność prawna przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży domu na udzielenie pożyczki nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującego skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego. W wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/10 (Lex nr 1125425) NSA wprost stwierdził, że do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Podobnie nie realizuje celu mieszkaniowego i nie prowadzi do zwolnienia podatkowego samo tylko złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest tylko zapowiedzią spełnienia warunków zwolnienia. Już tylko te przykłady wskazują, że w orzecznictwie NSA obowiązuje pogląd, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. To oznacza, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie może dotyczyć przekazania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu na udzielnie pożyczki przyszłemu sprzedawcy nieruchomości, nawet w sytuacji, gdy w drodze cesji z tytuły jej udzielenia wierzytelność ta będzie służyła pokryciu ceny na nabycie lokalu mieszkalnego. Istotny jest bowiem ostateczny efekt prawny, tj. nabycie, a nie efekt faktyczny, polegający na wydatkowaniu środków pieniężnych. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. chodzi o nabycie w znaczeniu prawnym, a nie faktycznym. Z tych też powodów, w sytuacji w której nabycie nieruchomości nie zostało sfinansowane środkami pochodzącymi z tytułu sprzedaży nieruchomości, lecz w drodze cesji, cesja wierzytelności nie uprawnienia do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. [pic]